[摘 要] 在國家審計(jì)體制改革呼聲高漲的背景下，國內(nèi)學(xué)者先后提出了六種審計(jì)體制改革模式，但就采用何種模式尚未達(dá)成一致。針對審計(jì)體制改革模式的選擇問題，有專家在全國范圍內(nèi)進(jìn)行了一次問卷調(diào)查并作了系統(tǒng)研究。文章采用層次分析法(AHP)進(jìn)一步地深入分析此次調(diào)查數(shù)據(jù)。統(tǒng)計(jì)分析表明，各種改革模式各有千秋，“立法論”改革模式已得到普遍認(rèn)可。但最新提出的“雙軌制論”體制模式應(yīng)用前景更為廣闊。

[關(guān)鍵詞] 國家審計(jì)體制 改革模式 統(tǒng)計(jì)調(diào)查 AHP

一、引言

2004年6月23日，新華社發(fā)表了題為《一份觸目驚心的審計(jì)“清單”》的文章，紕漏了一些國有商業(yè)銀行重大違法違規(guī)問題和經(jīng)濟(jì)案件，在社會上引起強(qiáng)烈反響。很多媒體都用“審計(jì)風(fēng)暴”來評說這一次的審計(jì)。而我國學(xué)術(shù)界對這方面的相關(guān)討論也如火如荼地展開，國家審計(jì)體制改革再度成為學(xué)術(shù)界爭論的焦點(diǎn)。

自我國政府審計(jì)體制建立以來，我國學(xué)者對政府審計(jì)體制選擇問題展開了廣泛的討論，并提出了諸多的改革模式，將所有改革模式歸納起來主要有六種——“立法論”、“審計(jì)院論”、“垂直論”、“合并論”、“升格論”和“雙軌制論”。但是就采用何種改革模式尚未達(dá)成一致。2006年底，楊素昌等人做了有關(guān)中國國家審計(jì)體制與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)問題的社會調(diào)研，此次調(diào)研是學(xué)術(shù)界就國家審計(jì)體制改革問題在人大、財(cái)政與審計(jì)監(jiān)督息息相關(guān)的部門首次開展的、全國性的調(diào)查研究。該調(diào)查數(shù)據(jù)具有很高的參考價(jià)值。

本文在此次調(diào)查數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，應(yīng)用綜合評價(jià)方法體系中層次分析方法評價(jià)各種國家審計(jì)體制改革模式。試圖從多方面多角度剖析各種審計(jì)體制改革觀點(diǎn)，評判各種審計(jì)體制改革觀點(diǎn)的優(yōu)劣。

二、調(diào)查基本情況

為了確保調(diào)查數(shù)據(jù)的全面、公正和準(zhǔn)確，該調(diào)查確定了審計(jì)機(jī)關(guān)以及與審計(jì)工作存在較強(qiáng)聯(lián)系的幾大系統(tǒng)和領(lǐng)域——人大系統(tǒng)、政府和財(cái)政系統(tǒng)、審計(jì)系統(tǒng)、專家系統(tǒng)和其他作為調(diào)查范圍。問卷共分為六大部分，其中，第五、六部分為審計(jì)體制改革應(yīng)考慮的原則性因素和各種審計(jì)體制改革觀點(diǎn)的比較與選擇，各為25個(gè)調(diào)查項(xiàng)目(命題)。第五部分重點(diǎn)調(diào)查影響或制約改革的政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展、審計(jì)獨(dú)立性和現(xiàn)實(shí)可能性等方面因素的影響程度。第六部分要求答卷者分別從25個(gè)影響因素給各種審計(jì)體制改革觀點(diǎn)打分，以便考察出答卷者對不同體制觀點(diǎn)的選擇傾向。

三、調(diào)查數(shù)據(jù)的層次分析及其結(jié)果

1.建立層次結(jié)構(gòu)模型

結(jié)合文章研究目的與內(nèi)容結(jié)構(gòu)等方面的情況，將整個(gè)評價(jià)系統(tǒng)分為四個(gè)層次:

最高層(A)是目標(biāo)層，即最佳的審計(jì)體制改革方案。第二層為準(zhǔn)則層(B)，包括三個(gè)因素——B1經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平、B2獨(dú)立性和B3實(shí)現(xiàn)性。第三層為指標(biāo)層(C)，包括25個(gè)具體因素，是指調(diào)查問卷中的25個(gè)問題，由于文章并未涉及，在此不做過多的贅述。第四層為方案層(D)，包含六個(gè)方案——D1合并論、D2垂直論、D3升格論、D4立法論、D5審計(jì)院論和D6雙軌制論。

從而確立了上下層之間的隸屬關(guān)系，建立了如下的層次結(jié)構(gòu)(見圖)。

2.構(gòu)造判斷矩陣

考慮到被調(diào)查者對賦權(quán)掌握水平的限制，本調(diào)查僅要求被調(diào)查者給出對各種改革應(yīng)考慮的因素的評分。根據(jù)第k位專家的評分結(jié)果，利用兩兩對比法求出該專家對各層次的判斷矩陣，即

其中，αki、αkj分別表示第k位專家對第i和j因素的相對重要程度評分。

進(jìn)一步采用算術(shù)平均法綜合各位專家的判斷矩陣，得到各層次的綜合判斷矩陣，即:

其中，ρk表示各位專家的可信度，鑒于被調(diào)查的專家數(shù)量較多，測度各位專家的可信度的工作量非常大，因此，假定各位專家的可信度相同，即ρk=1。

經(jīng)過計(jì)算，我們得到各層次的綜合判斷矩陣表，共29個(gè)。

3.判斷矩陣的一致性檢驗(yàn)與權(quán)重的確定

層次分析法的重點(diǎn)是求解各因素的權(quán)重，權(quán)重向量準(zhǔn)確性的關(guān)鍵在于判斷矩陣是否具有一致性，在此我們采用一致性比率法(CR)對其檢驗(yàn)，即 ，其中，RI為同階隨機(jī)一致性指標(biāo)。它是通過數(shù)百個(gè)甚至數(shù)千個(gè)隨機(jī)構(gòu)造的樣本矩陣計(jì)算的平均CI，CI為一致性指標(biāo)，即CI=(λmax-n)/(n-i)，λmax為判斷矩陣的最大特征值，。其中，wi表示各因素的權(quán)重，w為權(quán)重向量。

然后，采用幾何平均法求權(quán)重。逐行計(jì)算判斷矩陣的行幾何平均值，對行幾何平均值Gi歸一化處理，得所計(jì)算的權(quán)重，則權(quán)重向量。

通過對各判斷矩陣的運(yùn)算，我們得到各判斷矩陣的特征向量(即權(quán)重向量)、最大特征值和CR值，第一、二層判斷矩陣計(jì)算結(jié)果見表1。所有CR值都小于0.1，通過一致性檢驗(yàn)，判斷矩陣和權(quán)重向量是合理的?？梢赃M(jìn)一步的計(jì)算分析。

4.計(jì)算各種審計(jì)體制觀點(diǎn)的綜合評價(jià)值

最后，綜合第一二三層因素的權(quán)重向量，綜合方法如下:設(shè)C1為與判斷矩陣C11-D至C17-D相對應(yīng)的權(quán)重向量γ1i組成的權(quán)重向量矩陣，C2為與判斷矩陣C21-D至C28-D相對應(yīng)的權(quán)重向量γ2i組成的權(quán)重向量矩陣，C3為與判斷矩陣C31-D至C310-D相對應(yīng)的權(quán)重向量γ3i組成的權(quán)重向量矩陣;β1為與判斷矩陣B1-C相對應(yīng)的權(quán)重向量，β2為與判斷矩陣B2-C相對應(yīng)的權(quán)重向量，β3為與判斷矩陣B3-C相對應(yīng)的權(quán)重向量;α為與判斷矩陣A-B相對應(yīng)的權(quán)重向量;H為最終評價(jià)結(jié)果。則，H=α(β1C1，β2C2，β3C3)T

經(jīng)過計(jì)算，可得最終評價(jià)結(jié)果(見表2)

四、總結(jié)

1.過分強(qiáng)調(diào)審計(jì)體制改革應(yīng)實(shí)現(xiàn)國家審計(jì)的獨(dú)立性，而忽略了改革的可行性

此次調(diào)查評價(jià)各種審計(jì)體制改革觀點(diǎn)的依據(jù)體現(xiàn)在三個(gè)方面——能否充分反映社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平、能否增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性和改革的可實(shí)現(xiàn)性。由表1可以看出，被調(diào)查者認(rèn)為審計(jì)體制改革應(yīng)該考慮的最重要的因素是審計(jì)體制的獨(dú)立性，其相對重要性程度為59.7%，分別是審計(jì)環(huán)境(社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平)和改革可實(shí)現(xiàn)性的2.4倍和3.8倍。顯然被調(diào)查者過于強(qiáng)調(diào)國家審計(jì)的獨(dú)立性，而忽視了審計(jì)環(huán)境的重要性和審計(jì)體制改革的可實(shí)現(xiàn)性。有怎樣的審計(jì)環(huán)境(社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平)，必然有怎樣的審計(jì)體制與之相適應(yīng)，審計(jì)環(huán)境決定了審計(jì)體制的模式;當(dāng)審計(jì)體制與審計(jì)環(huán)境不相適應(yīng)時(shí)，就需要對當(dāng)前的審計(jì)體制進(jìn)行改革，解決審計(jì)體制中存在的問題——缺乏獨(dú)立性;當(dāng)然解決問題的方式是多樣的，但作為一項(xiàng)體制改革，首先考慮的應(yīng)是改革的可行性，缺乏可實(shí)現(xiàn)性的改革模式是不可取得。

2.改良派觀點(diǎn)與改革派觀點(diǎn)各有優(yōu)勢，但改革派觀點(diǎn)占上風(fēng)

一般而言，“合并論”、“垂直論”和“升格論”屬于改良派的觀點(diǎn)，“立法型”、“審計(jì)院論”和“雙軌制論”屬于改革派的觀點(diǎn)。由表2可以看出，僅從新體制是否具有可實(shí)現(xiàn)性的角度看，屬于改良派的三種觀點(diǎn)的相對重要程度的秩和為6，改革派觀點(diǎn)的為15，改良派明顯優(yōu)于改革派。但是，無論從整體角度，還是從新的審計(jì)體制能否增強(qiáng)國家審計(jì)的獨(dú)立性和充分反映社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的角度，屬于改良派的三種觀點(diǎn)的相對重要程度的秩和都為11，而改革派觀點(diǎn)的秩和都為10，改革派略優(yōu)于改良派。改革是對目前不好因素的一種徹底否定，盡管預(yù)期效果非常理想，但是相對于改良難度大，所受到的阻力也很大;而改良針對具體問題作進(jìn)一步的完善，僅是局部變動(dòng)，更具可操作性。到底施行哪種方式應(yīng)從效果和可操作性兩方面做權(quán)衡。

3.各種審計(jì)體制改革觀點(diǎn)的優(yōu)劣比較

從表2可以看出，在能否充分反映社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平和能否增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性兩方面，“立法論”“垂直論”和“審計(jì)院論”的相對重要程度依次位居前三位。在是否具有可實(shí)現(xiàn)性方面，排在前三位的依次是:“垂直論”、“升格論”和“合并論”。其中，“垂直論”在三個(gè)方面都得到較高的評價(jià)，其相對重要程度排名均很靠前，分別是2、2、1。其次是立法論，在能否充分反映社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平和能否增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性兩方面，都領(lǐng)先于其他觀點(diǎn)，排在第一位;但其可實(shí)現(xiàn)性較差，排在第四。相對而言，被調(diào)查者對“合并論”與 “雙軌制論”的評價(jià)較差，在三類指標(biāo)上的排名都很靠后，特別是雙軌制論在三個(gè)指標(biāo)上的排名都是最后一位。對于其他兩種觀點(diǎn)，被調(diào)查者的評價(jià)均處于中等水平。

4.“立法論”審計(jì)體制得到普遍的認(rèn)同，但可實(shí)現(xiàn)性差

由表2可知，從整體的角度講，“立法論”審計(jì)體制的相對重要程度為21.3%，位居第一位，尤其是，這種審計(jì)體制能增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性和充分反映社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，這兩方面的相對重要程度分別為22.5%和22%，并且有關(guān)這兩方面的25個(gè)具體因素的相對重要程度都位居第一。但在該體制是否具有可實(shí)現(xiàn)性方面表現(xiàn)一般，其相對重要程度為16.6%，僅名列第4，從10個(gè)具體因素看，該改革模式除在 “是否與人大主導(dǎo)和組織審計(jì)工作的能力和經(jīng)驗(yàn)相適應(yīng)”與“是否便于人大和政府對審計(jì)工作領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的協(xié)調(diào)和劃分”兩方面存在優(yōu)勢外;不能適應(yīng)其他8個(gè)方面的要求。尤其在“是否需過多修改現(xiàn)行憲法”和“是否脫離政府工作的軌道”兩方面。因而，這種改革模式應(yīng)在可實(shí)現(xiàn)性方面做進(jìn)一步的完善。

總之，需要強(qiáng)調(diào)的是，任何一項(xiàng)改革都不可能完全滿足所有利益相關(guān)方的要求，也都可能存在一些缺陷。因此在考慮改革的過程中有必要多參考幾種審計(jì)體制改革的觀點(diǎn)和意見，即使選擇了其中的某一種改革觀點(diǎn)，也有必要參考其他改革建議的合理之處。

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