[摘 要] 我國長期以來企業(yè)所得稅會計處理依據(jù)的是財政部1994年發(fā)布的財會字[1994]第025號《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》(下稱原規(guī)定)，2001年頒布的《企業(yè)會計制度》中關(guān)于企業(yè)所得稅會計處理基本上沿用了上述文件的規(guī)定。2006年2月財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》(下稱新準則)與原規(guī)定比較不論是理念還是方法都有重大變化。它充分借鑒了《國際會計準則第12號——所得稅》的做法，體現(xiàn)了與國際慣例趨同的原則。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)所得稅 會計處理 準則

一、新準則的主要內(nèi)容

在我國實際工作中，大多數(shù)企業(yè)對所得稅的會計處理方法是按稅法規(guī)定計算出應(yīng)交所得稅，同時按照相同的數(shù)額確認所得稅費用，即采用應(yīng)付稅款法。這樣確認的所得稅費用通常不夠準確，也無法與國際準則保持一致。針對這些問題，本次所得稅準則重點規(guī)定和說明的問題有:

1.采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅

在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，資產(chǎn)負債表項目直接確認，利潤表項目間接確認。即首先計算確認資產(chǎn)負債表日的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，然后倒擠出本期所得稅費用。

2.要確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)

新準則強調(diào)的是企業(yè)在特定時日資產(chǎn)、負債的賬面價值與該資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)之間所存在的差異，主要是從余額的角度來進行分析;在這種計稅基礎(chǔ)上，新準則強調(diào)的是資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間所存在的暫時性差異，并將這種暫時性差異對企業(yè)的影響分為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債分別加以處理。

3.定義暫時性差異的概念

資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異為暫時性差異，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異，是指未來產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異;可抵扣暫時性差異，是指未來抵扣應(yīng)稅金額的暫時性差異。

4.企業(yè)所得稅確認規(guī)定

當期和以前期間應(yīng)交未交的所得稅確認為負債，已支付的所得稅超過應(yīng)支付的部分確認為資產(chǎn)。應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異按照預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率相乘產(chǎn)生遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。原則上企業(yè)應(yīng)當確認所有應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債;原則上企業(yè)應(yīng)當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)稅所得為限，確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)

5.企業(yè)所得稅計量規(guī)定

新準則在計量第一條中明確規(guī)定，資產(chǎn)負債表日對于當期和以前期間形成的當期所得稅負債(或資產(chǎn))，應(yīng)當按照稅法規(guī)定計算的預期應(yīng)交納(或返還)的所得稅金額計量，即計量應(yīng)交所得稅。企業(yè)當期所得稅和遞延所得稅應(yīng)當作為所得稅費用或收益計入當期損益，但不包括企業(yè)合并和直接在所有者權(quán)益中確認的事項。與直接計入所有者權(quán)益的交易或者事項相關(guān)的當期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)當計入所有者權(quán)益而不是所得稅費用。

6.披露要求

在資產(chǎn)負債表中列示遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，在利潤表中列示所得稅費用，在附注中披露所得稅費用(收益)的主要組成部分;所得稅費用(收益)與會計利潤關(guān)系;未確認遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損的金額等多項信息。

二、新準則與原制度差異比較

1.會計處理方法

原制度要求企業(yè)采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法核算所得稅。納稅影響會計法包括遞延法或債務(wù)法，其中債務(wù)法為收益表債務(wù)法。新準則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算遞延所得稅。

2.引入“計稅基礎(chǔ)”的概念

資產(chǎn)負債表債務(wù)法要確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)，這就要求企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時，應(yīng)當確定其計稅基礎(chǔ)。所以新準則引入了“計稅基礎(chǔ)”的概念。

(1)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。

(2)負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

3.確認差異

(1)原制度將會計與稅法在收入、費用確認和計量時間上存在差異稱為時間性差異，采用應(yīng)付稅款法時將時間性差異視同于永久性差異，采用收益表債務(wù)法時將時間性差異對當期所得稅影響確認為遞延稅款，該遞延稅款是當期發(fā)生數(shù)，不直接反映對未來的影響，不處理非時間性差異的暫時性差異。

(2)新準則采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，引入計稅基礎(chǔ)的概念，注重暫時性差異。暫時性差異包括所有時間性差異，也包括非時間性差異的暫時性差異。例如資產(chǎn)評估增值確認后要調(diào)整資產(chǎn)的價值和權(quán)益的價值，增值導致當期所得稅和遞延所得稅直接影響的也是權(quán)益，這一遞延所得稅的基礎(chǔ)就是非時間性暫時性差異。暫時性差異與使用稅率的乘積可直接得出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債余額，資產(chǎn)負債表上列示這一余額能直接反映其對未來的影響，但是當期發(fā)生數(shù)要用本期余額與上期余額的差計算得出。

(3)原制度和新準則都將會計與稅法在收入、費用確認和計量的口徑上存在差異稱為永久性差異，該項差異只影響本會計期間。如確定企業(yè)本期或以前期間的應(yīng)交所得稅時設(shè)定抵扣限額的招待費和工資、企業(yè)取得無息借款、不能在計稅時從應(yīng)納稅所得額中扣除的各類行政罰款、取得收益不需征稅的國債利息收入等。

4.彌補虧損的會計處理不同

我國現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補五年，原制度關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當期不確認所得稅利益。新準則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當以可能獲得用于抵扣虧損的未來應(yīng)納稅年得額為限，確認遞延所得稅資產(chǎn)。使用該方法，企業(yè)應(yīng)當對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認。

三、新準則與國際會計準則差異比較

所得稅準則是在借鑒《國際會計準則第12號——所得稅會計》并結(jié)合我國的實際情況的基礎(chǔ)上制定的。國際會計準則所得稅核算采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，引入暫時性差異的概念并據(jù)此計算遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)，由此確認的所得稅費用包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用。新準則基本采納了國際會計準則的做法，只是國際會計準則在企業(yè)合并、以公允價值計價的資產(chǎn)、商譽、以股份為基礎(chǔ)的支付確認上更具體。

四、執(zhí)行新會計準則對企業(yè)財務(wù)狀況影響分析

所得稅準則要求企業(yè)將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負債在資產(chǎn)負債表中列示，并且要求企業(yè)要對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。從我國企業(yè)實際情況分析，資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在暫時性差異，進而將產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債;執(zhí)行原會計制度時，絕大部分企業(yè)采用應(yīng)付稅款法，不確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所新舊會計準則差異比較與分析得稅負債;執(zhí)行新準則后，采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，將產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，從而影響企業(yè)的財務(wù)狀況。需要注意的是彌補虧損的會計處理，新準則對彌補虧損當期允許確認所得稅利益，確認遞延所得稅資產(chǎn)，這就要求企業(yè)必須對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出正確判斷，如果不能轉(zhuǎn)回則不應(yīng)確認該項遞延所得稅資產(chǎn)。

參考文獻:

[1]中華人民共和國財政部制定.企業(yè)會計準則，2006，經(jīng)濟科學出版社

[2]中華人民共和國財政部制定.企業(yè)會計準則—應(yīng)用指南，2006，中國財政經(jīng)濟科學出版社