[摘要] 隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，證券市場(chǎng)的不斷成熟，利潤(rùn)操縱問(wèn)題也隨之而來(lái)。本文列舉了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司利潤(rùn)操縱的主要表現(xiàn)，分析了上市公司利用新準(zhǔn)則出現(xiàn)的漏洞進(jìn)行利潤(rùn)操縱的原因，并在此基礎(chǔ)上提出了解決上市公司利潤(rùn)操縱的具體措施。本文旨在防范上市公司的利潤(rùn)操縱現(xiàn)象，進(jìn)一步完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從而更好地引導(dǎo)上市公司健康發(fā)展。

[關(guān)鍵詞] 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上市公司利潤(rùn)操縱利潤(rùn)操縱防范

一、上市公司在新準(zhǔn)則下操縱利潤(rùn)的表現(xiàn)

上市公司在新準(zhǔn)則下操縱利潤(rùn)的主要表現(xiàn)有:其一，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在金融工具、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均采用了公允價(jià)值，但在現(xiàn)有的資本市場(chǎng)和證券市場(chǎng)環(huán)境下，人為操縱股票價(jià)格的行為仍然存在，“公允價(jià)值”極有可能成為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具。比如:上市公司的控股股東在公司出現(xiàn)虧損的情況下，為維持公司業(yè)績(jī)或者配股的需要，通過(guò)債務(wù)重組確認(rèn)重組收益，或者通過(guò)上市公司以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性交易，來(lái)改變其當(dāng)期損益;其二，在實(shí)際操作中，由于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，很難明確劃分研究階段和開發(fā)階段，因此，上市公司借以操縱業(yè)績(jī)，同時(shí)上市公司還通過(guò)調(diào)整無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限或方法來(lái)進(jìn)行盈余管理;其三，上市公司為提升業(yè)績(jī)，采用一定的手段使專項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出符合計(jì)入資產(chǎn)的要求，從而擴(kuò)大利息資本化范圍，達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的;其四，上市公司通過(guò)變更固定資產(chǎn)折舊方法和延長(zhǎng)固定資產(chǎn)使用年限來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，滿足自身經(jīng)營(yíng)管理的需要。

二、上市公司在新準(zhǔn)則下進(jìn)行利潤(rùn)操縱的原因分析

1.公允價(jià)值不公允，便于上市公司操縱利潤(rùn)

為更好地體現(xiàn)會(huì)計(jì)相關(guān)性原則，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正在逐漸擴(kuò)大公允價(jià)值計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用。但目前在市場(chǎng)體系尚未健全、完善和規(guī)范的我國(guó)，由于資產(chǎn)交換的活躍二級(jí)市場(chǎng)還沒有形成，市場(chǎng)價(jià)格也不成熟，資本市場(chǎng)的規(guī)模和容量很小，資產(chǎn)評(píng)估存在較大隨意性，相關(guān)法律法規(guī)也不夠完善，導(dǎo)致市場(chǎng)尚未在資源配置過(guò)程中扮演其應(yīng)有的重要角色，有關(guān)信息數(shù)據(jù)也沒有在相應(yīng)全國(guó)性行業(yè)價(jià)格平臺(tái)上進(jìn)行披露，這樣就無(wú)法給公允價(jià)值一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)或者評(píng)價(jià)。因此在將公允價(jià)值作為計(jì)量屬性時(shí)，在很大程度上就會(huì)受到人為因素的干擾，出現(xiàn)公允價(jià)值不公允的現(xiàn)象，由于“公允價(jià)值”存在較多不確定性，并容易被操控，成為上市公司操縱利潤(rùn)的工具，進(jìn)而操縱上市公司股價(jià)波動(dòng)。

2.借款費(fèi)用資本化范圍的擴(kuò)大，給上市公司操縱利潤(rùn)提供了空間

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍，符合資本化條件的資產(chǎn)，除了固定資產(chǎn)之外，還包括需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或生產(chǎn)活動(dòng)，才能達(dá)到可使用狀態(tài)或銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的借款范圍除了專門借款之外還包括一般借款。為此上市公司有可能采用一定的手段使一些存貨的借款利息支出，以及專項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出符合計(jì)入資產(chǎn)的要求，進(jìn)而擴(kuò)大費(fèi)用資本化的范圍，達(dá)到提升利潤(rùn)的目的。

3.無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值和攤銷的處理給上市公司利潤(rùn)操縱提供了便利

按照新無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，將開發(fā)階段符合資本化的支出計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值中定期進(jìn)行攤銷，這對(duì)科技及創(chuàng)新類上市公司而言，就會(huì)通過(guò)允許開發(fā)支出符合資本化條件的予以資本化的過(guò)程，增加利潤(rùn)的調(diào)節(jié)空間。另外，由于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限也不再固定，使得其攤銷方法也發(fā)生了變化，不再局限于直線法。這樣上市公司就可能通過(guò)職業(yè)判斷來(lái)確定無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命是有限還是無(wú)限，二者之間就有可能出現(xiàn)人為調(diào)節(jié)，進(jìn)而通過(guò)調(diào)節(jié)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限或攤銷方法來(lái)進(jìn)行盈余管理。

4.固定資產(chǎn)折舊方面的隱患給上市公司操縱利潤(rùn)提供了可能

固定資產(chǎn)新準(zhǔn)則規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核”。固定資產(chǎn)使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)如果存在差異，就應(yīng)調(diào)整其折舊年限;如果固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)存在差異，就應(yīng)調(diào)整其預(yù)計(jì)凈殘值;如果固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變，就應(yīng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。因此，對(duì)上市公司而言，根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的這一規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊方法的變更以及固定資產(chǎn)使用年限的延長(zhǎng)，都會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期和以后各期固定資產(chǎn)折舊率的下降以及利潤(rùn)的相應(yīng)提升。一般而言，固定資產(chǎn)折舊方法的變更對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響較為顯著，延長(zhǎng)固定資產(chǎn)使用年限，對(duì)提升以后各期利潤(rùn)的影響較為持久。因此只要設(shè)法找到固定資產(chǎn)使用壽命與其原估計(jì)存在差異的依據(jù)，就可以進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更，這樣就能對(duì)上市公司的業(yè)績(jī)進(jìn)行調(diào)整，從而達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。

三、解決新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司利潤(rùn)操縱的具體設(shè)想

1.進(jìn)一步規(guī)范和成熟資產(chǎn)交易的二級(jí)市場(chǎng)，讓公允價(jià)值真正實(shí)現(xiàn)其“公允”

為逐漸擴(kuò)大公允價(jià)值計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用，我國(guó)需要進(jìn)一步規(guī)范和成熟資產(chǎn)交易的二級(jí)市場(chǎng)，健全相關(guān)法律法規(guī)，完善公司治理，強(qiáng)化內(nèi)部控制的有效性，建立第三方監(jiān)督機(jī)制，組建公正的中介機(jī)構(gòu)，讓公允價(jià)值的確定能夠得到最大限度的監(jiān)督，使其價(jià)值能夠在資產(chǎn)交易市場(chǎng)中得到真正的認(rèn)可和體現(xiàn)，真正實(shí)現(xiàn)其“公允”。為了有效發(fā)揮公允價(jià)值的作用，就必須加快發(fā)展與改善我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，確保相關(guān)評(píng)估機(jī)構(gòu)和人員具有相對(duì)的獨(dú)立性，切實(shí)明確會(huì)計(jì)信息獲取方法的使用范圍、適用條件及操作程序，建立起有效的評(píng)估模型機(jī)制，充分進(jìn)行會(huì)計(jì)信息的披露。

2.應(yīng)對(duì)借款費(fèi)用資本化的條件進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)定并加以細(xì)化

借款費(fèi)用新準(zhǔn)則中對(duì)資本化的條件應(yīng)該進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)定并且加以細(xì)化，使上市公司無(wú)論遇到什么具體情況都能“有法可依”，這樣就能避免實(shí)際操作中存在的隨意性，避免上市公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱。為此要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)特別關(guān)注借款費(fèi)用資本化問(wèn)題，并對(duì)上市公司的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)及產(chǎn)品成本項(xiàng)目進(jìn)行認(rèn)真分析，了解其資本化借款費(fèi)用的分?jǐn)偡椒?時(shí)刻關(guān)注存貨的市場(chǎng)價(jià)值，根據(jù)可變現(xiàn)凈值計(jì)提其跌價(jià)準(zhǔn)備，實(shí)現(xiàn)其穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)。

3.應(yīng)進(jìn)一步明確研發(fā)支出的劃分和開發(fā)階段的支出計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷的具體情況

上市公司在執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)根據(jù)所處的不同環(huán)境和狀況，以及研發(fā)的實(shí)際情況，如研究開發(fā)的能力及所處的程度，來(lái)正確劃分研究活動(dòng)和開發(fā)活動(dòng)，對(duì)研究和開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行劃分和處理，以更好地發(fā)揮無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用，不斷加大研發(fā)力度的環(huán)境和氛圍，促進(jìn)其創(chuàng)新活動(dòng)得以正常發(fā)展。應(yīng)通過(guò)會(huì)計(jì)人員準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，真實(shí)反映其研究和開發(fā)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，而不是在研究階段和開發(fā)階段的劃分上進(jìn)行“自主規(guī)劃”。為此，企業(yè)在研究與開發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理上應(yīng)按新準(zhǔn)則的規(guī)定，將研究開發(fā)活動(dòng)合理分為研究階段和開發(fā)階段，并且準(zhǔn)確界定研究階段與開發(fā)的階段的費(fèi)用界限，進(jìn)一步明確研究階段和開發(fā)階段所包括的具體內(nèi)容，以提高會(huì)計(jì)處理上的可操作性。同時(shí)還應(yīng)進(jìn)一步明確具體哪些開發(fā)階段的支出能夠計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，而不是泛泛地做出規(guī)定。只有這樣才能做到有法可依，進(jìn)而違法必究。

4.應(yīng)避免利用固定資產(chǎn)折舊操縱利潤(rùn)

我國(guó)可以考慮建立相應(yīng)的中介機(jī)構(gòu)，在企業(yè)進(jìn)行相關(guān)必要調(diào)整時(shí)，需申請(qǐng)第三方對(duì)調(diào)整的必要性進(jìn)行評(píng)定和監(jiān)督，并對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法調(diào)整后的方法進(jìn)行復(fù)核與確認(rèn)，以清晰、詳細(xì)地披露選擇會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性原因以及對(duì)利潤(rùn)的影響情況，從而使會(huì)計(jì)信息使用者準(zhǔn)確地了解上市公司的業(yè)績(jī)變化。

5.加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息監(jiān)管，形成有效的外部約束機(jī)制

上市公司在新準(zhǔn)則下防范利潤(rùn)操縱，還必須依靠會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所、證券監(jiān)管部門和證交所等社會(huì)監(jiān)督，嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)規(guī)范，杜絕虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生，進(jìn)一步完善法人治理結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督約束機(jī)制和內(nèi)部有關(guān)部門的激勵(lì)約束機(jī)制。加強(qiáng)財(cái)政部門和其他監(jiān)管部門的協(xié)調(diào)，發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在新準(zhǔn)則實(shí)施中的重要作用，隨時(shí)解決新準(zhǔn)則實(shí)施中出現(xiàn)的新問(wèn)題，并借助中介機(jī)構(gòu)和社會(huì)監(jiān)督的力量推動(dòng)新準(zhǔn)則實(shí)施到位。

總之，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，證券市場(chǎng)的不斷成熟，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷優(yōu)化和細(xì)化，上市公司的利潤(rùn)操縱問(wèn)題一定能得到更完善的控制。本文通過(guò)對(duì)上市公司利潤(rùn)操縱行為的分析，對(duì)于加強(qiáng)上市公司利潤(rùn)方面的披露，加強(qiáng)對(duì)舞弊查處的力度，加大對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督檢查，提高會(huì)計(jì)信息的報(bào)告質(zhì)量，防止管理當(dāng)局利用各種手段操縱其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，進(jìn)一步構(gòu)建上市公司綜合監(jiān)管體系，更好地貫徹執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

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