[摘 要] 《公司法》規(guī)定上市公司可以用資本公積金轉(zhuǎn)增股本(簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)股)。由于資本公積金的構(gòu)成內(nèi)容有多項(xiàng)，因此，可以理解為，不管是哪一項(xiàng)資本公積金，都可以用來轉(zhuǎn)增股本。但是，從會(huì)計(jì)核算的角度分析，資本公積(股本溢價(jià))可以用來轉(zhuǎn)增股本，資本公積(其他資本公積)一般情況下不應(yīng)用來轉(zhuǎn)增股本。

[關(guān)鍵詞] 資本公積金 股本 轉(zhuǎn)股

一、資本公積金的構(gòu)成內(nèi)容及其轉(zhuǎn)增股本的規(guī)定

《公司法》第一百六十八條規(guī)定“股份有限公司以超過股票票面金額的發(fā)行價(jià)格發(fā)行股份所得的溢價(jià)款以及國(guó)務(wù)院財(cái)政部門規(guī)定列入資本公積金的其他收入，應(yīng)當(dāng)列為公司資本公積金?！必?cái)政部制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》規(guī)定“資本公積”科目的核算內(nèi)容包括兩個(gè)部分:一是企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊(cè)資本或股本中所占份額的部分，二是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。歸納起來，資本公積的構(gòu)成內(nèi)容包括股本溢價(jià)和其他資本公積兩個(gè)部分。

股本溢價(jià)主要包括企業(yè)接受投資者投入的資本、可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等形成的資本公積以及同一控制下控股合并及吸收合并形成的資本公積。

其他資本公積主要包括采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資針對(duì)被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)按照持股比例調(diào)整形成的資本公積;以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)形成的資本公積;以自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)形成的資本公積;將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，或?qū)⒖晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)重分類為持有至到期投資形成的資本公積;可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的資本公積。

公司的公積金包括資本公積金和盈余公積金，兩者在用途上不完全一樣。《公司法》第一百六十九條規(guī)定“公司的公積金用于彌補(bǔ)公司的虧損、擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。但是，資本公積金不得用于彌補(bǔ)公司的虧損?！边@條規(guī)定意味著，資本公積金可用于擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。也可以進(jìn)一步理解為，不管是哪一項(xiàng)資本公積金都可用于擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。

二、上市公司資本公積金轉(zhuǎn)增股本存在的問題

由于《公司法》規(guī)定資本公積金可以用于轉(zhuǎn)增股本，但是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》并沒有提到其他資本公積用于轉(zhuǎn)增股本的會(huì)計(jì)處理問題，實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的這類“未實(shí)現(xiàn)利得”是否適合轉(zhuǎn)增股本?以哪項(xiàng)“資本公積”轉(zhuǎn)增股本?筆者認(rèn)為，從會(huì)計(jì)核算的角度看，股本溢價(jià)可以用于轉(zhuǎn)增股本，由于“資本公積(股本溢價(jià))”科目的貸方金額是上市公司收到投資者投資時(shí)形成的，是屬于全體股東的，它不僅可以用于轉(zhuǎn)增股本，而且理應(yīng)用于轉(zhuǎn)增股本。其他資本公積一般情況下不應(yīng)用于轉(zhuǎn)增股本，具體分析如下:

從會(huì)計(jì)核算的角度看，其他資本公積的增加、減少都有其特定的科目對(duì)應(yīng)關(guān)系，特別是當(dāng)其他資本公積減少時(shí)，其特定的科目對(duì)應(yīng)關(guān)系中一般沒有“股本”科目(以權(quán)益結(jié)算的股份支付形成的資本公積在行權(quán)日轉(zhuǎn)增“股本”科目除外)，如采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資針對(duì)被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)按照持股比例調(diào)整形成的資本公積，在處置該項(xiàng)投資后，應(yīng)將資本公積(其他資本公積)轉(zhuǎn)為投資收益;以自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)形成的資本公積，在以后處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將資本公積(其他資本公積)轉(zhuǎn)為其他業(yè)務(wù)收入;將可供出售金融資產(chǎn)重分類為持有至到期投資形成的資本公積，在以后處置該項(xiàng)持有至到期投資時(shí)，應(yīng)將資本公積(其他資本公積)轉(zhuǎn)為投資收益;將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的資本公積以及可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的資本公積，以后若確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值及減值的轉(zhuǎn)回，則將資本公積(其他資本公積)調(diào)整“資產(chǎn)減值損失”科目，以后處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，則將資本公積(其他資本公積)轉(zhuǎn)為投資收益。也就是說，其他資本公積在一般情況下不應(yīng)用于轉(zhuǎn)增股本。反過來說，如果一定要將其他資本公積用于轉(zhuǎn)增股本，則會(huì)破壞會(huì)計(jì)核算中應(yīng)有的科目對(duì)應(yīng)關(guān)系，使得會(huì)計(jì)處理不能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。舉例說明如下:

某上市公司于2006年購(gòu)買某種股票1億股，每股買價(jià)2元，不考慮相關(guān)稅費(fèi)，購(gòu)買的股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)，則購(gòu)買股票時(shí)，“可供出售金融資產(chǎn)”科目的入賬金額為2億元。假定2006、2007、2008年末該股票每股的公允價(jià)值分別為3元、6元、4元，2009年以每股5元出售該股票。假定不考慮企業(yè)所得稅，則2006——2009年間的資本公積及投資損益計(jì)算如下:

2006年資本公積=1億股×(3元-2元)=1億元。

2007年資本公積=1億股×(6元-3元)=3億元。

至2007年末資本公積累計(jì)的貸方余額為4億元。

2008年資本公積=1億股×(4元-6元)= -2億元。

至2008年末資本公積累計(jì)的貸方余額為2億元。

2009年處置該股票的投資收益為3億元，會(huì)計(jì)分錄為:

借:銀行存款 5億元

資本公積(其他資本公積)2億元

貸:可供出售金融資產(chǎn)4億元

投資收益3億元

在本例中，如果在出售該股票前已經(jīng)將資本公積(其他資本公積)轉(zhuǎn)增股本，則出售時(shí)的會(huì)計(jì)分錄將無法完整反映該項(xiàng)股票投資的投資收益，即會(huì)計(jì)處理無法反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。

參考文獻(xiàn):

[1]朱德峰:西水股份:以哪項(xiàng)“資本公積”轉(zhuǎn)增股本?[N]. 上海證券報(bào)，2008年3月14日B1版

[2]財(cái)政部:企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006:236