[摘 要] 面對被審計單位的信息化環(huán)境，出現(xiàn)了數(shù)據(jù)式審計模式，它代表了計算機審計的發(fā)展方向。在該模式下，借助于信息技術平臺，擺脫了傳統(tǒng)的電子賬套及其所反映的財務信息局限，通過深入到信息系統(tǒng)的底層數(shù)據(jù)庫，利用數(shù)據(jù)分析技術，能獲取更多、更廣泛的審計線索。然而，計算機技術在數(shù)據(jù)式審計中的廣泛應用，并不能代替審計人員的審計專業(yè)判斷，審計人員的審計專業(yè)判斷在整個數(shù)據(jù)式審計過程中都發(fā)揮重要作用。本文將對數(shù)據(jù)式審計下的審計專業(yè)判斷的運用和體現(xiàn)作一些分析探討。

[關鍵詞] 審計 數(shù)據(jù)式審計 審計專業(yè)判斷 探討

隨著信息技術飛速發(fā)展，以及信息系統(tǒng)的廣泛應用，改變了會計信息采集、加工、存儲、輸出及傳遞的方式，審計師面對的不再是傳統(tǒng)的紙質賬目系統(tǒng)，而是存儲在磁性介質上的會計數(shù)據(jù)庫和經(jīng)濟業(yè)務的數(shù)據(jù)文件。面對這種審計環(huán)境的變化，傳統(tǒng)審計受到巨大挑戰(zhàn)，必須利用計算機對信息系統(tǒng)所產生的會計及業(yè)務電子數(shù)據(jù)進行審計，數(shù)據(jù)式審計就是在信息化形勢下出現(xiàn)的一種審計模式，它代表了信息化環(huán)境下計算機審計的發(fā)展方向。

數(shù)據(jù)式審計是一種全新的審計模式，它是以系統(tǒng)內部控制測評為基礎，借助于計算機技術，通過對電子數(shù)據(jù)的采集、轉換、清理、分析和驗證，來實現(xiàn)審計目標的審計方式。在數(shù)據(jù)式審計下，審計人員擺脫了傳統(tǒng)的電子賬套及其所反映的財務信息局限，可深入到計算機信息系統(tǒng)的底層數(shù)據(jù)庫，獲取更多、更廣泛的數(shù)據(jù)，不僅包括財務數(shù)據(jù)，而且還包括非財務數(shù)據(jù)以及外部數(shù)據(jù)，通過借助先進的數(shù)字分析技術，通過對底層數(shù)據(jù)的分析處理，能夠獲取更多的審計線索。

然而，在數(shù)據(jù)式審計運用過程中，由于在審計的各個階段仍然存在很多不確定的、需要主觀判斷的因素，因此，數(shù)據(jù)式審計并非單純信息技術的應用，要充分發(fā)揮數(shù)據(jù)式審計對被審計單位財政財務收支的真實性、合法性和效益性實施審計監(jiān)督的作用，從而提高審計工作質量、降低審計風險，必須在數(shù)據(jù)式審計的整個過程中充分運用審計人員的審計專業(yè)判斷，依靠自己的專業(yè)知識及經(jīng)驗作出合理、正確地判斷。

一、數(shù)據(jù)式審計下的審計專業(yè)判斷及特點

審計專業(yè)判斷是審計人員建立于個人專業(yè)知識和實踐經(jīng)驗基礎上，依據(jù)有關的標準，為實現(xiàn)審計目標，通過對審計過程中的不確定因素經(jīng)過綜合分析而進行的合理的專業(yè)認定、判斷和評價。良好的專業(yè)判斷能力能幫助審計人員迅速引起職業(yè)警覺，作出準確的判斷并直接切入審計重點、難點、疑點，有助于選擇恰當?shù)膶徲嫹椒ǎ翡J地捕捉相關信息，及時發(fā)現(xiàn)潛在風險，從而作出客觀、公正的審計結論。

與傳統(tǒng)審計方式相比，數(shù)據(jù)式審計方式下的審計專業(yè)判斷主要有如下特點:

1.對審計專業(yè)判斷能力提出了更高的要求。由于審計對象的電子化，傳統(tǒng)的審計理論、技術、方法和手段已不能完全適用，必須將信息技術運用到數(shù)據(jù)式審計中來，顯然，只依靠傳統(tǒng)的審計專業(yè)判斷能力已不能滿足數(shù)據(jù)式審計的要求，審計人員需要掌握信息化環(huán)境下的審計理論、技術、方法和手段，從而擴大和提高自己的專業(yè)知識和專業(yè)能力，以適應數(shù)據(jù)式審計下對審計專業(yè)判斷能力的更高要求。

2.審計專業(yè)判斷的復雜性。由于審計專業(yè)判斷作為審計人員的主觀活動，不僅受到判斷主體的影響，還受到判斷客體和審計環(huán)境等多方面的影響。在信息化環(huán)境下，由于信息技術的應用使得審計對象、審計環(huán)境與傳統(tǒng)審計相比存在更多不確定因素和風險因素，且改變了傳統(tǒng)的“審計就是審賬”，擴大了審計的范圍和內容，因而使得審計專業(yè)判斷更加復雜化。

3.審計專業(yè)判斷標準的模糊性。在審計過程中，審計人員的任何專業(yè)判斷都要有一個確定取向的標準。在傳統(tǒng)審計方式下，審計人員將獨立審計準則等作為判斷的標準和依據(jù)，對被審計事項作出專業(yè)判斷。而在信息化環(huán)境下，由于我國有關計算機、網(wǎng)絡審計方面的系列準則至今尚未出臺，有關信息化環(huán)境下審計的準則、規(guī)范等標準還不完善，這就造成了判斷標準的模糊性，增加了數(shù)據(jù)式審計下審計人員在運用專業(yè)判斷時的不確定性。

4.信息技術知識在判斷主體中的普遍性。在數(shù)據(jù)式審計下，由于被審計單位使用計算機信息系統(tǒng)代替了手工系統(tǒng)，使得審計線索電子化，電子商務的出現(xiàn)甚至形成了無書面記錄的經(jīng)濟業(yè)務。面對這種信息化的審計環(huán)境，審計人員要完成所承擔的審計項目，在整個審計過程中都涉及與信息技術知識有關的專業(yè)判斷。也就是說，在數(shù)據(jù)式審計下，每一個審計人員都需要掌握信息技術知識，具有運用信息技術知識的能力。

二、審計專業(yè)判斷在數(shù)據(jù)式審計各個階段的運用及體現(xiàn)

數(shù)據(jù)式審計通常將審計過程劃分為四個階段，即審計準備階段、審前調查階段、審計實施階段和審計報告階段。要完成審計各階段的任務，審計人員的專業(yè)判斷貫穿于整個審計工作全過程，具體來說:

1.審計專業(yè)判斷在數(shù)據(jù)式審計準備階段的運用及體現(xiàn)。在數(shù)據(jù)式審計準備階段，其主要任務包括確定審計對象和簽訂審計業(yè)務約定書。

在確定審計對象和承接業(yè)務簽署審計業(yè)務書前，審計人員除了需要了解被審計單位基本情況，如業(yè)務性質、經(jīng)營情況、經(jīng)營風險、被審計單位的素質、以前年度的審計情況等，還必須調查了解被審計單位信息系統(tǒng)的有關情況，如所使用的信息系統(tǒng)、信息系統(tǒng)的運行平臺和運行環(huán)境、業(yè)務覆蓋范圍、信息系統(tǒng)的內部控制、信息系統(tǒng)安全和風險、信息化環(huán)境下的組織機構設置和人員分工等，審計人員必須運用自己的專業(yè)判斷，才能對被審計對象有一個總體把握，并運用專業(yè)判斷評價審計風險，決定有無勝任能力，進而決定是否接受委托，規(guī)避審計風險。

2.審計專業(yè)判斷在數(shù)據(jù)式審計審前調查階段的運用及體現(xiàn)。在數(shù)據(jù)式審計審前調查階段，其主要任務包括了解被審計單位的內控結構、評價控制風險、制定審計計劃或審計方案等。

首先，數(shù)據(jù)式審計下電子數(shù)據(jù)的可靠性有賴于被審計單位的內部控制。而信息系統(tǒng)環(huán)境下內部控制具有不同于傳統(tǒng)內部控制的特點，它由手工控制和計算機自動控制所組成，在對內部控制系統(tǒng)初步評價時，只采用技術手段不可能窮盡內部控制的所有環(huán)節(jié)，且不符合成本效益和效率性原則，要分析、評價內部控制的強點和弱點以及內部控制布局、關鍵控制點、職能分工等是否合理，即健全性和合理性做出判斷，顯然是一個明顯的審計職業(yè)判斷過程。在完成了控制的初步評價以后，審計人員還要進行進一步的控制測試，以判明各項控制措施是否真實存在并得到貫徹執(zhí)行，為此，審計人員必須合理運用職業(yè)判斷選擇合適的測試方法，盡力取得有力的審計證據(jù)。在對內部控制系統(tǒng)總評時，審計人員需要綜合考慮控制系統(tǒng)的風險水平做出專業(yè)判斷。

其次，數(shù)據(jù)式審計的風險可能由于被審計單位非法修改財務系統(tǒng)，系統(tǒng)內部質量控制遭到破壞，或者財會人員在對財務數(shù)據(jù)錄入過程中采用虛假、修改、省略、延遲錄入等手段產生虛假財務數(shù)據(jù)，從而使審計人員不能完整、準確獲取電子數(shù)據(jù)以進行有效數(shù)據(jù)分析、尋找審計線索，因此，審計人員在審前調查階段應合理評價審計風險，從而采取措施降低風險。構成數(shù)據(jù)式審計風險因素眾多，可能是由被審計系統(tǒng)本身所固有的，如信息系統(tǒng)極易被篡改或非法調用、防范網(wǎng)絡遠程侵害的措施不足、信息系統(tǒng)軟件本身程序設計的漏洞、系統(tǒng)內部電子數(shù)據(jù)處理過程的不可視性、電子數(shù)據(jù)存儲在磁性材料上的穩(wěn)定性、安全性和保密性較差等，也可能是由于內部控制存在缺陷所造成。對這些風險的衡量是主觀的、復雜的，且內容如此之多，這就離不開審計人員的專業(yè)判斷。

再次，計劃不周會影響審計目標的實現(xiàn)。如果在計劃階段出錯，有可能會影響獲取電子數(shù)據(jù)的可靠性、全面性，可能造成執(zhí)行不恰當?shù)膶徲嫵绦蚧蜻z漏高風險的審計領域。因此，審計人員在制定審計計劃時，應當保持應有的職業(yè)謹慎，合理運用專業(yè)判斷。通過運用專業(yè)判斷綜合考慮被審計單位經(jīng)營及所屬行業(yè)的基本情況、審計風險、被審單位的內部控制、信息技術對審計程序的影響、被審計單位的人員和相關證據(jù)的可利用程度等諸多因素，從而為計劃的制定搜集適當?shù)囊罁?jù)。

3.審計專業(yè)判斷在數(shù)據(jù)式審計實施階段的運用及體現(xiàn)。根據(jù)數(shù)據(jù)式審計的實施流程，數(shù)據(jù)式審計實施階段的主要任務包括數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)轉換、數(shù)據(jù)清理、數(shù)據(jù)分析，從而在此基礎上尋找審計線索，獲取審計證據(jù)。

(1)數(shù)據(jù)采集環(huán)節(jié)。數(shù)據(jù)采集是數(shù)據(jù)式審計實施的首要環(huán)節(jié)，是進行數(shù)據(jù)式審計的基礎，通過數(shù)據(jù)采集獲取第一手資料，為審計實施準備基礎數(shù)據(jù)。一方面，數(shù)據(jù)采集必須保證數(shù)據(jù)的準確性、可靠性，如何確認?采用何種方式采集?需要運用專業(yè)判斷;另一方面，數(shù)據(jù)采集具有極強的目的性、選擇性，即需要采集與審計需求相關的數(shù)據(jù)，如何達到這一目的?為此，審計人員必須依據(jù)審計目標、信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫環(huán)境、業(yè)務功能和特點等，運用審計專業(yè)判斷確定數(shù)據(jù)采集的范圍、數(shù)據(jù)采集的方式、技術和方法等?？傊?，既要保證采集的數(shù)據(jù)正確、可靠，又要保證采集的數(shù)據(jù)滿足審計數(shù)據(jù)分析需要，在這過程中必須運用審計人員的專業(yè)判斷。

(2)數(shù)據(jù)轉換環(huán)節(jié)。在該環(huán)節(jié)，審計人員需要通過電子數(shù)據(jù)轉換，將各種不同形式的數(shù)據(jù)轉換成審計系統(tǒng)處理所需的相對統(tǒng)一的數(shù)據(jù)形式，并且明確地標識出每張表、每個字段的經(jīng)濟含義及其相互關系。如何避免轉換過程中電子數(shù)據(jù)發(fā)生冗余、遺失等錯誤的風險?需要解決好由于被審計單位信息系統(tǒng)的多樣性可能導致數(shù)據(jù)的不一致性、同一字段在不同的應用中具有不同的數(shù)據(jù)類型和數(shù)據(jù)名字、同名字段但含義不同、同一信息但格式和表達方式不同、數(shù)據(jù)審計目的不同決定了審計數(shù)據(jù)的范圍和要求不同等問題，要解決這些問題，技術上并不復雜，關鍵的是需要運用審計人員的專業(yè)判斷。只有在充分運用審計人員的專業(yè)判斷基礎上，結合相關技術，才能保證轉換的正確性，避免轉換風險。

(3)數(shù)據(jù)清理環(huán)節(jié)。經(jīng)過轉換后的數(shù)據(jù)需要經(jīng)過數(shù)據(jù)清理，通過數(shù)據(jù)清理從數(shù)據(jù)源中清除錯誤和不一致的數(shù)據(jù)，避免清理過程中發(fā)生的數(shù)據(jù)失竊、遺漏的風險。面對被審計單位數(shù)據(jù)來源眾多、種類繁雜、存在不少質量問題的電子數(shù)據(jù)，如何保證數(shù)據(jù)清理的質量?面對不同的審計目的、企業(yè)所處行業(yè)、特殊政策環(huán)境、被審計企業(yè)重大錯報隱秘性強、作假手法高等特點，需要審計人員合理運用審計專業(yè)判斷，以有效地識別數(shù)據(jù)清理風險。

(4)數(shù)據(jù)分析環(huán)節(jié)。數(shù)據(jù)分析環(huán)節(jié)是數(shù)據(jù)式審計的核心環(huán)節(jié)，審計人員要在清理后的電子數(shù)據(jù)基礎上構建審計中間表、建立審計數(shù)據(jù)分析模型，從而尋找審計線索。首先，審計人員需要根據(jù)審計目的以及審計數(shù)據(jù)分析的需要構建審計中間表，中間表的構建將直接影響審計的結果，需要審計人員合理運用審計專業(yè)判斷。再次，審計分析模型則是按照審計事項應該具有的趨勢、結構、關系等狀態(tài)構造，要構造合適的審計分析模型，需要根據(jù)被審計單位的業(yè)務復雜程度、規(guī)模大小以及是否存在錯誤與舞弊等因素來確定哪些數(shù)據(jù)及指標應作為分析的內容，是用絕對值形式進行分析，還是用相對比率形式進行分析，這顯然需要審計人員作出判斷和決策，通過審計專業(yè)判斷來設定判斷和限制條件，確定建模的類型，進而在此基礎上建立起數(shù)學的或邏輯的表達式，用于驗證審計事項實際的時間或空間狀態(tài)，以發(fā)現(xiàn)審計疑點。在數(shù)據(jù)分析中，面對分析的數(shù)據(jù)，既有來自企業(yè)內部的，也有來自企業(yè)外部的;既有歷史數(shù)據(jù)，也有未來數(shù)據(jù);既有會計資料，也有非會計資料。要從這些眾多、復雜的數(shù)據(jù)中分析各會計要素之間的勾稽關系，找出重點的審計領域，對復核指標的異常波動進行正確分析和有效處理，以發(fā)現(xiàn)重大的審計問題，不具備過硬的專業(yè)判斷能力是無法做到的。

4.審計專業(yè)判斷在數(shù)據(jù)式審計完成階段的運用及體現(xiàn)。在數(shù)據(jù)式審計完成階段，其主要任務包括檢查或有事項、期后事項、匯總最終審計證據(jù)，評價結果，形成審計意見，出具審計報告。這些都依賴于恰當?shù)膶徲媽I(yè)判斷。

數(shù)據(jù)式審計完成階段是實質性的項目審計工作的結束。為了實現(xiàn)審計目標，審計人員必須正確的運用專業(yè)判斷，綜合各種證據(jù)，根據(jù)審計準則，形成適當?shù)膶徲嬕庖姡鼍邔徲媹蟾?。在?shù)據(jù)式審計下，面對信息化審計環(huán)境，由于出現(xiàn)了新的電子證據(jù)的無形性特點，其可靠性如何?需要審計人員運用專業(yè)判斷結合輔佐資料進行綜合判斷、分析。由于信息化環(huán)境下審計準則的缺乏和不足，審計人員缺少了相關的判斷準則的指導，只能依靠審計專業(yè)判斷來對不確定性審計事項進行分析、判斷。在形成審計意見，出具審計報告時，面對更多的風險性因素，更需要審計人員堅持審慎性原則，在運用審計專業(yè)判斷的基礎上，作出正確的審計結論。

總之，數(shù)據(jù)式審計方式下，由于信息技術的推廣應用，借助于先進的數(shù)字分析技術，實現(xiàn)了對原始數(shù)據(jù)的詳細審計，能充分挖掘審計線索，并有效提高了審計效率和審計質量，降低了審計風險。但信息技術和數(shù)據(jù)分析技術的應用絕對不能完全取代審計人員的審計專業(yè)判斷，在整個數(shù)據(jù)式審計的過程中，由于數(shù)據(jù)式審計的環(huán)境和過程特點，要達到數(shù)據(jù)式審計對被審計單位財政財務收支的真實性、合法性和效益性實施有效審計監(jiān)督的目的，避免數(shù)據(jù)式審計風險，仍然離不開審計人員的審計專業(yè)判斷。

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