羅麗瑜

目前管理會計在我國企業(yè)管理中的應用正處于一個關鍵的轉折時期，隨著經濟的發(fā)展，管理會計更為重要，必須加強對管理會計應用與發(fā)展的研究，尋求加速管理會計在我國企業(yè)管理中推廣應用的有效途徑。本文擬就目前管理會計應用中發(fā)現(xiàn)的一些問題展開討論，從而探求到促使管理會計發(fā)展的新的趨勢。

一、管理會計的起源及在我國的應用

管理會計是20世紀初伴隨著泰勒的科學管理的產生而產生的，隨著經濟的發(fā)展在國外的企業(yè)中得到了推廣運用和發(fā)展。管理會計的主要職能是為各種內部控制制度提供管理需要的各種數(shù)據、資料，尤其是為最優(yōu)經營決策和最高經營效率提供各種有用的方案和資料。它的方法和手段根據不同的需要而設計，其模式根據不同的經濟組織性質、規(guī)模大小、經營管理方式而有所差異。

我國對管理會計的應用和研究是在20世紀70年代末、80年代初隨著西方管理會計理論的傳人開始的，經過多年實踐和研究，已取得一定成效。隨著我國市場經濟的發(fā)展，管理會計日益重要，資本市場的發(fā)展需要規(guī)范以對外報告為主的財務會計，但資本市場的繁榮更需要先進的以對內管理為主的管理會計。國企改革的艱難和前景從一個側面昭示了我國管理會計發(fā)展的巨大空間。但由于各種原因，目前管理會計只是在部分地區(qū)、部分企業(yè)零星分散應用，未形成一整套真正意義上的管理會計應用體系。從應用效果而言，并沒有真正達到改善企業(yè)管理的目的。

二、目前管理會計應用中存在的主要問題

1、管理會計的理論與實踐脫節(jié)

管理會計的發(fā)展與應用是與一定的經濟環(huán)境、社會環(huán)境相關聯(lián)的，社會環(huán)境的變化導致企業(yè)組織形式的變化，企業(yè)組織形式的變化又會引起管理會計實務發(fā)生變化，最終導致管理會計研究的目的、內容、方法相應地發(fā)生變化。而對于我國目前管理會計的研究而言，主要集中于介紹引進國外最新研究成果上，西方國家管理會計的研究與發(fā)展是有其高度發(fā)達的經濟背景的，我國管理會計的研究與發(fā)展應當立足于自身的經濟條件，建立在自身的經濟、社會環(huán)境基礎之上。

2、管理會計的發(fā)展不適應知識經濟的挑戰(zhàn)

知識經濟是與農業(yè)經濟、工業(yè)經濟等物質經濟相對應的一個概念。是建立在知識和信息的生產、分配和使用之上的經濟。在知識經濟時代，企業(yè)生產經營活動由主要集中于生產制造過程轉向信息活動，產品也由勞動或資本密集型向信息技術密集型演化：企業(yè)管理對象由對實物資產的管理轉向對信息技術資產和信息技術活動的管理；企業(yè)組織結構由多層次等級管理結構轉向系統(tǒng)網絡管理結構；企業(yè)的風險和不確定性也大為提升。行業(yè)類型的多樣、企業(yè)形式的演變、經營狀況的不定，要求管理會計提供的信息更加全面、及時。但是。我國現(xiàn)行的管理會計教材當中，大都是以工業(yè)企業(yè)為例進行講解的，研究領域比較狹隘，理論創(chuàng)新沒有跟上經濟環(huán)境的這種變化。

3、會計人員素質與管理會計要求有一定差距

管理會計的運用最終要通過會計人員加以實施，具體運用到企業(yè)的日常經營中去，因此會計人員的素質對于管理會計的實際應用起著極為重要的作用。會計人員的素質是指會計人員的知識層次、知識結構、價值觀和職業(yè)水準。我國現(xiàn)階段會計人員的總體素質比較低，突出表現(xiàn)為知識層次低，知識結構不合理、在專業(yè)教育方面層次低。同時，我國會計人員的職業(yè)水準不是很高，在會計披露上弄虛作假，造成會計信息失真已成為我國會計學界關注的極大焦點。這些因素限制了管理會計在企業(yè)中的普遍應用。

4、管理意識尚待增強

管理會計行為是對企業(yè)的管理行為，而不是對企業(yè)的核算行為，既是對管理者價值觀的一種挑戰(zhàn)，也是對管理者管理意識的檢測。目前由于受到傳統(tǒng)做法和習慣勢力的影響，管理意識較為薄弱。其一，管理會計工作地位低下。一些會計人員和經營決策者認為，會計就是算賬、報賬，至于管理、經營決策是企業(yè)領導的事情。財務會計一直是會計人員工作的最重要組成部分。而管理會計屬于副業(yè)，有精力和條件的零星分散的搞一些，否則干脆棄置不管。其二，企業(yè)經營決策者管理意識不高。企業(yè)經營決策當局對管理會計的重視程度直接影響到管理會計在企業(yè)中能否普遍應用?，F(xiàn)代市場經濟要求企業(yè)家不僅要懂經營，更要懂管理。其中包括會計和財務管理，而目前，多數(shù)企業(yè)經營者離這一要求還有一定距離，并且有些經營者受傳統(tǒng)等級觀念的影響。“長官意志”較重，使得管理會計提供的方案、資料無法發(fā)揮實際效力，從而影響了管理會計在企業(yè)中的應用。

三、管理會計在實踐中失靈的原因初探

管理會計在實踐中難以得到廣泛應用，即使有所運用，其效果也不是非常明顯。其中有兩個重要原因：一是在會計組織機構設置中，由于管理會計的職能部門和專職人員缺位難以組織運作同時它自身既定的作用，形成有它無它無所謂這樣惡性循環(huán)；二是在管理會計提供的方法中，其抽象的數(shù)量模型反映不了客觀實際的需要，方法抽象，基本資料難以籌集，這是由于其理論體系不完善而造成的。

首先從第一個原因看，會計工作與審計工作、統(tǒng)計工作一樣，是一項應用性很強的工作，其業(yè)務活動的開展，必須有專門的責任機構和責任人員承擔，才能卓有成效的開展業(yè)務活動，財務會計工作就是如此。目前在企業(yè)中，財會、統(tǒng)計、審計都有實實在在的職能機構和專職人員。但是縱觀管理會計的機構設置和專職人員的情況，全國幾乎還沒有一家企業(yè)能這樣做。而是把各項任務分解到有關職能部門去承擔，這就把原本連續(xù)系統(tǒng)完整的一項活動割裂得七零八碎，降低了各項職能應有的效果。各部門把承擔管理會計所分配的相應任務，也看作“苛捐雜稅”和額外負擔。采取消極應付的態(tài)度，很容易想象其最終的效果。這是導致管理會計理論與實踐徹底脫節(jié)并難以適應知識經濟挑戰(zhàn)的主要原因之一。

其次，管理會計在實踐中不能得到發(fā)揮，不被人們所重視，還由于其抽象數(shù)量模型方法所造成的。抽象數(shù)量模型方法適于做一般性的分析，提供解決問題的思路，而不是具體的運用，特別是解決經濟活動中的某一具體問題，單純用數(shù)量模型的方法去解決是注定要失敗的。但是實際應用中，人們經常采取“機械主義”和“拿來思想”，照套公式，照填數(shù)據，歪曲了數(shù)量經濟模型的本來用意?？梢赃@么認為，數(shù)量模型，它對純經濟學這樣抽象的理論學科來說，使抽象的內容直觀了，確實是一種進步；而對管理會計這樣具體的應用學科來說，使明確的事物變抽象了，確實是一種退步。

四、管理會計應在理論與實踐的結合中強化自我

1、加強管理會計系統(tǒng)研究

目前中國式管理會計的理論研究很薄弱，對管理會計的理論研究仍局限于國外情況的翻譯介紹。而中國的國情與西方國家是有很大差別的，這使得所吸收的西方管理會計很難在中國企業(yè)普遍應用。所以要推廣管理會計，首先應該建立有中國特色的管理會計體系。我國的管理會計應定位在建立社會主義市場經濟，促進現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展，密切結合中國企業(yè)實際情況，加強對現(xiàn)

有的理論體系重新評價，便于廣大會計人員、管理人員操作運用。應該設立一個專門機構來研究和指導管理會計工作，展開管理會計的系統(tǒng)研究：創(chuàng)辦專門的管理會計刊物，促進各種學術或職業(yè)組織將管理會計列為其重要的研究課題；拓展管理會計的研究領域，兼顧企業(yè)內部管理信息和企業(yè)外部市場信息，加強有針對性的系統(tǒng)研究，建立有中國特色的管理會計體系。

2、加強典型案例研究。走理論與實務緊密結合之路

管理會計能否在實踐中得到有效的推廣和使用，在很大程度上取決于如何及時地將實踐中得到的成功經驗進行歸納、總結、整理、推廣，形成示范效應。比如邯鋼的“成本否決法”，從管理會計理論角度來看沒有太多新意，但在實際應用中取得了很大成功。其他還有一些由于較好運用了管理會計而大有成效的典型案例。所以需及時總結我國企業(yè)開展管理會計的典型案例和成功經驗，形成具有中國特色的理論與實踐相結合的研究成果，并從中找出管理會計發(fā)展的客觀規(guī)律。以適應企業(yè)經營機制轉變的需要。保證企業(yè)生產經營的高效運行，促進企業(yè)自身適應能力的提高。最終有利于管理會計的進一步發(fā)展應用。

3、進一步加強管理會計教育，提高會計人員素質

雖然二十多年來，我國管理會計取得了很大的成效，但要真正使管理會計在實踐中加以推廣應用，必須提高會計人員素質，造就一支專業(yè)的管理會計人員隊伍。在知識經濟的條件下，企業(yè)員工的組成以高智力的員工為主體，管理會計人員的職能大大擴展，要求管理會計人員要具備較高的綜合素質。在高等學校教育中。要重視管理會計學科的教育。在經濟類、管理類專業(yè)中均設置管理會計學科。改革現(xiàn)有的管理會計教材，解決成本會計、管理會計、財務管理內容重復的問題，引進案例教學方法，增強所學模型的實用性。同時，應加強會計人員的后續(xù)教育，全面提高會計人員綜合管理素質。此外，應早日建立管理會計師職格考試制度，促進管理會計人員的培育、資格認證和選拔。

4、改變傳統(tǒng)觀念，培養(yǎng)企業(yè)領導人管理會計意識

提高管理會計的應用水平，企業(yè)領導已經成為一個關鍵因素。如果企業(yè)領導沒有一定的管理會計意識，他們將不會考慮會計人員在預測、決策、規(guī)劃和控制中的作用，即使會計人員水平再高可能也難以發(fā)揮作用，所以必須增強企業(yè)領導人尤其是重要領導人的管理會計意識。

5、成立中國管理會計師組織

西方發(fā)達國家一般均設有管理會計師協(xié)會，作為管理會計師的專業(yè)組織。這些專業(yè)組織的成立不僅可以推動管理會計在企業(yè)中的應用發(fā)展。而且能加強管理會計人員的社會地位。我國也有必要根據本國的實際情況借鑒西方先進經驗來組建我國自己的管理會計師協(xié)會，推進管理會計的職業(yè)化，規(guī)范和提高管理會計師的職業(yè)道德，約束管理會計師的行為，增強管理會計信息的可信度，推動管理會計的運用和發(fā)展。

五、管理會計的發(fā)展在于變革

基于上述分析，可以得出這樣的結論：目前管理會計在實際運用中“用非所書”，而管理會計的理論研究上“書非所用”。因此。有必要提出對管理會計進行重大變革，使其真正回到“成本管理”的正道上來。

1、清理思想，強化管理會計的“管理”理念，淡化管理會計的“會計”地位

加強企業(yè)的內部核算和成本控制是極其重要的，特別是在制造業(yè)和重工業(yè)加工業(yè)中，非常需要強化“成本管理”這一環(huán)節(jié)。實踐也證明，凡是堅持強化“管理”理念的企業(yè)，凡是把“管理”提高到非常重要地位的企業(yè)，無論市場有多少困難，也無論企業(yè)面臨多糟糕的環(huán)境，企業(yè)都能保持一種良好的運行狀態(tài)和較好的經濟效益。這就要求強化“管理”這一理念。在我國解決管理會計應用的問題。既不能停留在一般理論研究上，也不能滿足于成功案例的推廣上，更不是通過知識普及就能奏效的，而應從基本理念上提高管理會計應用實效理出一條清晰的思路。

在企業(yè)中要強調“管理”理念。也要重視“計劃”方法，這樣做肯定是一種正確抉擇，肯定要比空談“管理會計”是現(xiàn)代兩大會計領域之一要有效果的多，肯定要比空談提高管理會計的地位口號而缺少落實措施要有明顯的效果。這也就是說要淡化管理會計的“會計”地位。

2、端正名分。管理會計就是成本管理

現(xiàn)有的管理會計之所以給人們莫衷一是的感覺，主要在于它的名不正，言不順，理不足。因此需要加大整合力度，對其內容體系徹底改造，使它回歸到成本管理這個范疇內。把管理會計原有的內容體系，分解到財務管理和成本會計兩個學科中去，把其有關職能落實到財務管理部門和成本核算部門去執(zhí)行，從而解決管理會計在理論和實踐上的兩個誤區(qū)。分解的結果是讓管理會計“名亡實存”，在學科上使財務管理和成本會計的內容體系更加系統(tǒng)化，在實踐上解決管理會計有職能無機構、有任務無人員的虛置狀態(tài)。

讓成本會計去吸收成本管理相關內容，定名為“成本管理會計”或“成本會計與管理”，其研究對象就是“成本”，其研究內容就是成本核算、成本規(guī)劃、成本控制，也就是在原有成本會計的基礎上，吸收管理會計中所有與成本相關的內容，如成本習性、成本預測、成本決策、標準成本、責任成本、成本控制。調整后的成本管理會計涵蓋了成本事后核算、事中控制、事前規(guī)劃這樣一個連續(xù)完整的過程，由企業(yè)中的成本會計核算人員承擔以上全部工作。

于是我們可以將管理會計通俗地定義為：管理會計是成本會計的發(fā)展，是以成本會計為基礎，加上一些決策、預算和部門業(yè)績考核方法，綜合而成的一門學科。

總之，管理會計的發(fā)展趨向，是會計理論中迫切需要解決的問題。如何解決固然存在仁者見仁、智者見智的情況，但是需要正本清源，從根本上解決管理會計在理論和實務之間嚴重背離的現(xiàn)狀，是十分必要的。

改變舊有的觀念，這里存在著“理論唯上”，還是“實踐第一”的哲學觀問題，不同的哲學認識會有不同的出發(fā)點和不同的結論。本文所要強調的論點是：管理會計的出路在于變革，徹底的變革!