康偉強

我國現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度體系建立于20世紀(jì)90年代中期,主要以1998年1月1日實施的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》為主,另外根據(jù)各行業(yè)特點分別制定了分行業(yè)事業(yè)單位會計制度。《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則(試行)》是按照業(yè)務(wù)性質(zhì)來規(guī)范事業(yè)單位會計基礎(chǔ)的選用。例如,其第二章“一般原則”第十六條規(guī)定:會計核算一般采用收付實現(xiàn)制,但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。行業(yè)會計制度中,如《高等學(xué)校會計制度》第五條規(guī)定:高等學(xué)校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制,但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。《醫(yī)院會計制度》第三條規(guī)定:醫(yī)院的會計核算除采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外,均按照《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》規(guī)定的一般原則和本制度的要求進(jìn)行。綜上所述,我國事業(yè)單位現(xiàn)行會計基礎(chǔ)的主流是收付實現(xiàn)制,其中不實行成本核算的事業(yè)單位以收付實現(xiàn)制作為會計基礎(chǔ);實行成本核算的事業(yè)單位以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計基礎(chǔ)。近年來,隨著國家對事業(yè)單位所在行業(yè)的逐漸放開,多種經(jīng)濟(jì)組織和個人參與到投資和經(jīng)營中,事業(yè)單位之間為了在競爭中取勝,引入市場機制、企業(yè)化經(jīng)營的理念,勢必引起事業(yè)單位會計基礎(chǔ)的重新定位。

一、事業(yè)單位實行以收付實現(xiàn)制作為會計基礎(chǔ)與當(dāng)前形勢的不適應(yīng)性

這一問題主要表現(xiàn)在以下三個方面:

1.不能如實反映事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)資源的存量和隱性負(fù)債

在收付實現(xiàn)制下,事業(yè)單位發(fā)生的應(yīng)付賬款、拖欠職工的工資、發(fā)生債務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的利息,因不涉及現(xiàn)金收付,不進(jìn)行賬務(wù)處理。這些實際存在的負(fù)債,屬于事業(yè)單位應(yīng)承擔(dān)的義務(wù),如果債務(wù)到期,因會計信息未作揭示,資金未作好準(zhǔn)備,有可能會產(chǎn)生財務(wù)危機。高校、中專等各類學(xué)校學(xué)生欠繳的學(xué)費、醫(yī)院病人出院后的欠費,都屬于收回款項的權(quán)利,在收付實現(xiàn)制下均不作反映,將導(dǎo)致上述單位不能及時催收款項。

2.不能如實反映單位的收支和收支結(jié)余

事業(yè)單位應(yīng)付未付的款項、應(yīng)繳未繳的款項在收付實現(xiàn)制下均不作支出處理;相反,事業(yè)單位應(yīng)收未收的款項,應(yīng)由上級撥入未撥入的款項,也不作收入處理。甚至,事業(yè)單位為了年終決算報表在審核時能夠通過,人為地把費用支出延后,達(dá)到少計支出的目的,形成了收支不實。收支不實,造成計算出來的結(jié)余也就不能反映實際情況,如將應(yīng)收未收的款項不入賬,就會虛減結(jié)余。

3.不能全面衡量事業(yè)單位的績效考核和受托責(zé)任

收付實現(xiàn)制難以提供事業(yè)單位完整的成本信息,它只提供現(xiàn)金的運動,而不是整個事業(yè)單位資金的運動,不利于評價和考核事業(yè)單位的績效。另外,有些業(yè)務(wù),如應(yīng)付的工資、固定資產(chǎn)的損耗等實際已發(fā)生,但由于現(xiàn)金沒有流動,不能在會計上得到反映。

按照收付實現(xiàn)制編制的財務(wù)報告反映的受托責(zé)任范圍比較狹窄,因為它只確認(rèn)實際收、付現(xiàn)金的交易或事項,而忽略其余交易或事項,提供的報告主要與預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān),不能反映事業(yè)單位的受托責(zé)任完成情況。

可見,經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越復(fù)雜,收付實現(xiàn)制越是不能適應(yīng)。在這種情況下,引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)是事業(yè)單位會計未來發(fā)展的趨勢。美國著名會計學(xué)家E.JOHN LARSEN指出:“非營利組織與企業(yè)有兩個相類似的特點:其一,成本耗費的計量。大多數(shù)非營利組織在其活動報表中報告的是成本耗費,或者費用,而不是支出。因此,把費用(含折舊)和收入匹配到適當(dāng)?shù)臅嬈陂g是非營利組織和營利企業(yè)共同的特征。其二,應(yīng)計基礎(chǔ)(即權(quán)責(zé)發(fā)生制)的使用。非營利組織應(yīng)用與營利組織相同的應(yīng)計會計基礎(chǔ)。我國事業(yè)單位大部分都是非營利組織,按照E.JOHN LARSEN的觀點,均可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計基礎(chǔ)進(jìn)行核算。筆者認(rèn)為,我國事業(yè)單位會計基礎(chǔ)應(yīng)由收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)換。

二、引入責(zé)權(quán)發(fā)生制的注意事項

權(quán)責(zé)發(fā)生制是指會計對收入和費用應(yīng)根據(jù)實際影響期間來計量,而不是根據(jù)其發(fā)生現(xiàn)金收付時間來計量。它關(guān)注交易和事項的發(fā)生本質(zhì),要求收入與費用配比,嚴(yán)格劃分收益性支出和資本性支出。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制克服了收付實現(xiàn)制的缺點,集中表現(xiàn)在:第一,能夠提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)資源存量和變動的信息、財務(wù)狀況的信息、顯性或隱性債務(wù)的信息。例如,能揭示拖欠職工的工資等負(fù)債,避免了收付實現(xiàn)制下“隱性負(fù)債”藏而不露的問題,便于事業(yè)單位加強負(fù)債管理。第二,能夠如實反映單位的收支和收支結(jié)余。事業(yè)單位應(yīng)付未付的款項、應(yīng)繳未繳的款項在權(quán)責(zé)發(fā)生制下均能得到充分的體現(xiàn)。第三,能夠全面衡量事業(yè)單位的受托責(zé)任,真實反映資產(chǎn)的保值和增值,有利于對事業(yè)單位進(jìn)行績效考核。

但是,我國在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的過程中應(yīng)注意以下幾個問題,這樣才能使事業(yè)單位會計基礎(chǔ)順利轉(zhuǎn)型。

1.遵從謹(jǐn)慎性原則

在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制時,要合理借鑒西方發(fā)達(dá)國家可行的做法,謹(jǐn)慎從事。OECD成員國的政府會計改革經(jīng)驗告訴我們,如果事業(yè)單位引入績效導(dǎo)向,就應(yīng)在相應(yīng)層次上進(jìn)行成本計量,而我國事業(yè)單位長期以來均不計提折舊,給成本計算帶來困難。如果一步到位的話,勢必引起混亂,可以采取分步推進(jìn)模式,按“收付實現(xiàn)制——修正的收付實現(xiàn)制——修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制——權(quán)責(zé)發(fā)生制”的過程分步推進(jìn),將引入完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為一個長期的目標(biāo)。

2.選擇事業(yè)單位重要科目作為突破口

現(xiàn)階段引入權(quán)責(zé)發(fā)生制,可以先對一些事業(yè)單位都非常關(guān)心的科目進(jìn)行修訂。例如,對于銀行借款發(fā)生的利息支出事項,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制分期預(yù)提利息支出,計入“預(yù)提費用”科目。增設(shè)“累計折舊”科目,對以前不核算的固定資產(chǎn)進(jìn)行盤點后記錄并計提折舊。近年來,我國財政部門已陸續(xù)地對現(xiàn)有會計基礎(chǔ)進(jìn)行修正,如財政部于2006年6月份發(fā)布《行政事業(yè)單位工資和津貼補貼有關(guān)會計核算辦法》中,在事業(yè)單位會計負(fù)債類科目下增設(shè)“應(yīng)付工資(離退休費)”用于核算向職工發(fā)放的工資或離退休費。

3.培養(yǎng)事業(yè)單位會計改革人才

目前,我國事業(yè)單位會計核算大多實行會計集中核算,會計核算的各種硬件得到了加強。例如,目前計算機均已得到應(yīng)用,會計集中核算中心的人員素質(zhì)普遍比較高,為事業(yè)單位會計基礎(chǔ)改革奠定了技術(shù)和人才基礎(chǔ)。但是,由于長期以來收付實現(xiàn)制對財會人員的業(yè)務(wù)水平要求不高,導(dǎo)致當(dāng)前我國的會計教育中,無論是學(xué)歷教育還是職業(yè)教育,事業(yè)單位會計都未能得到相應(yīng)的重視。如果引入權(quán)責(zé)發(fā)生制,需要依賴于會計人員的主觀估計和職業(yè)判斷,這對會計人員的會計素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力都將提出更高的要求。而這種能力的提高,則不僅需要提高全社會對事業(yè)單位采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)的認(rèn)識,更需要財政部門盡快組織專家編寫高質(zhì)量的教材,加強對事業(yè)單位會計人員引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的宣傳和學(xué)習(xí),提高其業(yè)務(wù)水平。

4.制定相關(guān)法律及配套措施

傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制內(nèi)容簡單、條文直觀、易于操作,而要引入權(quán)責(zé)發(fā)生制,則需要相應(yīng)的法律框架作為改革的法律和制度保障。我國目前的法制還不健全,在規(guī)范事業(yè)單位會計方面主要有會計法、預(yù)算法以及相關(guān)制度,并且其中的一些規(guī)定與權(quán)責(zé)發(fā)生制是相悖的。因此,在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制前,應(yīng)適時地修訂有關(guān)法規(guī)并頒布新的法規(guī),明確要求將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為事業(yè)單位會計基礎(chǔ),確立其在事業(yè)單位會計中的法律地位,使改革工作有法規(guī)可依,確保改革的順利進(jìn)行。

5.防止教條主義

權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制都不是絕對的、互相排他的,而要根據(jù)需要將兩者有機地結(jié)合起來。例如,企業(yè)會計中早已采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ),但是企業(yè)會計報表中的現(xiàn)金流量表卻是對有關(guān)賬簿記錄按收付實現(xiàn)制予以調(diào)整后編制的。事業(yè)單位實行權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同情況,分階段地逐步推進(jìn)。因此,在轉(zhuǎn)換時要特別注意防止“一刀切”。

(作者單位:福建省泉州華僑職業(yè)中專學(xué)校)