企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方普遍存在關(guān)聯(lián)交易。雙方通過明確產(chǎn)供銷關(guān)系,可以優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)和資源配置,提高盈利能力,保證生產(chǎn)經(jīng)營的正常進(jìn)行和發(fā)展。可是,企業(yè)受到各種利益的驅(qū)動(dòng),亦難免存在著不公平的關(guān)聯(lián)交易,如利用關(guān)聯(lián)交易來調(diào)節(jié)上市公司的業(yè)績,進(jìn)行不正當(dāng)?shù)谋芏?。因?企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的交易已成為目前國內(nèi)外涉稅領(lǐng)域一個(gè)飽受爭議的焦點(diǎn)問題。

一、關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易的法律界定

(一)關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)關(guān)系

1、關(guān)聯(lián)方,是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人:

(1)在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系;

(2)直接或者間接地同為第三者控制;

(3)在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

2、關(guān)聯(lián)關(guān)系

關(guān)聯(lián)關(guān)系,主要是指企業(yè)與其他企業(yè)、組織或個(gè)人具有下列之一關(guān)系:

(1)一方直接或間接持有另一方的股份總和達(dá)到25%以上,或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達(dá)到25%以上。若一方通過中間方對另一方間接持有股份,只要一方對中間方持股比例達(dá)到25%以上,則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計(jì)算;

(2)一方與另一方(獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外)之間借貸資金占一方實(shí)收資本50%以上,或一方借貸資金總額的10%以上是由另一方(獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外)擔(dān)保;

(3)一方半數(shù)以上的高級(jí)管理人員(包括董事會(huì)成員和經(jīng)理)或至少一名可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員是由另一方委派,或者雙方半數(shù)以上的高級(jí)管理人員(包括董事會(huì)成員和經(jīng)理)或至少一名可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員同為第三方委派;

(4)一方半數(shù)以上的高級(jí)管理人員(包括董事會(huì)成員和經(jīng)理)同時(shí)擔(dān)任另一方的高級(jí)管理人員(包括董事會(huì)成員和經(jīng)理),或者一方至少一名可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員同時(shí)擔(dān)任另一方的董事會(huì)高級(jí)成員;

(二)關(guān)聯(lián)交易及其主要類型

1、企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來,簡稱關(guān)聯(lián)交易;

2、關(guān)聯(lián)交易的主要類型

(1)有形資產(chǎn)的購銷、轉(zhuǎn)讓和使用;

(2)無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用;

(3)融通資金,包括各類長短期資金拆借和擔(dān)保以及各類計(jì)息預(yù)付款和延期付款等業(yè)務(wù);

(4)提供勞務(wù)。

二、關(guān)聯(lián)交易存在的客觀性、特殊性及其避稅動(dòng)機(jī)

(一)關(guān)聯(lián)交易存在的客觀性、特殊性

1、客觀性。

2、特殊性。

(二)關(guān)聯(lián)交易一個(gè)普遍存在的動(dòng)機(jī)——避稅

1、非避稅動(dòng)機(jī)

企業(yè)出于經(jīng)營戰(zhàn)略方面的考慮,通過關(guān)聯(lián)交易來進(jìn)入市場、轉(zhuǎn)移資金、轉(zhuǎn)移利潤等,以期獲得更大的利益。這種非稅務(wù)動(dòng)機(jī)主要有:進(jìn)入和控制某地區(qū)市場;調(diào)節(jié)利潤,改變子公司在當(dāng)?shù)卣吧鐣?huì)公眾的形象;轉(zhuǎn)移資金,獲得大量的補(bǔ)貼、退稅等的優(yōu)惠待遇;當(dāng)某地局勢不穩(wěn)定時(shí),規(guī)避外匯風(fēng)險(xiǎn);加速資本回收和利潤匯回;其他非稅務(wù)動(dòng)機(jī)。

2、避稅動(dòng)機(jī)

在追求利潤最大化的動(dòng)機(jī)驅(qū)使下,由于各國或地區(qū)稅率差異存在的現(xiàn)實(shí),企業(yè)會(huì)利用與其關(guān)聯(lián)方的交易逃避稅收、轉(zhuǎn)移或虛增利潤來粉飾業(yè)績。

三、企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易避稅的現(xiàn)實(shí)及采用的手段

(一)外資企業(yè)及內(nèi)資企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易避稅的現(xiàn)實(shí)

1、外資企業(yè)的避稅

(1)“避稅天堂”

外資企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易避稅,使得國家的稅收受到大量損失。眾多的中國的企業(yè),在浩瀚大洋中的群島,像維爾京、開曼、馬紹爾、百慕大等地,注冊個(gè)公司后再返回來,以外資身份在中國內(nèi)地開展投資業(yè)務(wù),就可享受到中國法律對外資的優(yōu)惠待遇了,間接地達(dá)到了避稅目的。這也正是這些群島被稱為“避稅天堂”的主因。

(2)“避稅天堂”問題引起國際社會(huì)高度關(guān)注

在結(jié)束的20國集團(tuán)倫敦金融峰會(huì)上,各國領(lǐng)導(dǎo)人同意對拒不合作的“避稅天堂”采取行動(dòng),并準(zhǔn)備實(shí)施制裁。現(xiàn)在國際上其他國家和地區(qū)對“避稅天堂”準(zhǔn)備采取一些行動(dòng),但不是取消,而是可能對在黑名單所在國家和地區(qū)有投資或被投資的本國企業(yè)加強(qiáng)稅收征管,各主權(quán)國家可能會(huì)出臺(tái)相關(guān)國內(nèi)法規(guī)及監(jiān)管措施,加強(qiáng)自身征管力度,這對納稅的影響不言而喻。

2、內(nèi)資企業(yè)的避稅

利用關(guān)聯(lián)交易避稅,內(nèi)資企業(yè)也大量存在。以前,人們只是比較關(guān)注外資企業(yè)與其國外關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)交易的問題,但自2008年后,新的特別納稅調(diào)整的規(guī)定使稅務(wù)管理人員對內(nèi)資企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行避稅的問題會(huì)更加引起注意。國家稅務(wù)總局已經(jīng)開始要求各地方稅務(wù)部門深入研究房地產(chǎn)、資金融通、特許權(quán)使用費(fèi)支付、勞務(wù)提供等方面的關(guān)聯(lián)交易避稅問題,有選擇地進(jìn)行審計(jì)調(diào)查。

(二)企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行避稅的主要手段

1、企業(yè)在與其關(guān)聯(lián)方進(jìn)行商品購銷時(shí),往往采用“高進(jìn)、低出”的轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略,使其稅負(fù)降低,并向其低稅率或享受減免政策的關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移利潤。

2、企業(yè)在與其關(guān)聯(lián)方進(jìn)行借貸業(yè)務(wù)時(shí),通過人為地增加或減少貸款利息的方式轉(zhuǎn)移費(fèi)用和利潤,實(shí)現(xiàn)避稅。

3、企業(yè)在與其關(guān)聯(lián)方進(jìn)行提供或接受勞務(wù)時(shí),采取勞務(wù)不計(jì)報(bào)酬或不按常規(guī)計(jì)收報(bào)酬,來轉(zhuǎn)移收入和利潤,實(shí)現(xiàn)避稅。

4、企業(yè)在與其關(guān)聯(lián)方進(jìn)行專利、專有技術(shù)、商標(biāo)等無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用時(shí),采取不收報(bào)酬或不按常規(guī)價(jià)格作價(jià)的方法,轉(zhuǎn)移收入和利潤,實(shí)現(xiàn)避稅。

5、企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方通過出租或承租設(shè)備實(shí)現(xiàn)避稅。(1)自定租金轉(zhuǎn)移利潤,如高稅負(fù)方借入資金購買設(shè)備,以最低價(jià)格租給低稅負(fù)的關(guān)聯(lián)方,此關(guān)聯(lián)方再以高價(jià)租給另一高稅負(fù)的關(guān)聯(lián)方。(2)利用國家之間折舊規(guī)定的差異進(jìn)行避稅。(3)先賣后租用,購進(jìn)設(shè)備投入生產(chǎn)后,即可提取折舊。

企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易避稅是有風(fēng)險(xiǎn)的。根據(jù)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》對《企業(yè)所得稅法》中的“特別納稅調(diào)整”之規(guī)定,企業(yè)如果被稅務(wù)機(jī)關(guān)做納稅調(diào)整,企業(yè)不僅需要補(bǔ)征稅款,還將按照稅款所屬納稅年度同期銀行貸款基準(zhǔn)利率加征5%的利息,并且這部分利息不能稅前列支。稅款的所屬期最長可以從調(diào)查之日起向前追溯10年。追溯10年的加息處罰是比較嚴(yán)厲的,它足可以把企業(yè)拖垮,甚或倒閉破產(chǎn)。可以看出,“特別納稅調(diào)整”的處罰性條款,對企業(yè)來說震懾力是巨大的。所以,企業(yè)應(yīng)按照法律相關(guān)規(guī)定,積極采取各種應(yīng)對措施,以降低由關(guān)聯(lián)交易帶來的避稅風(fēng)險(xiǎn)。

(白軍克 ,1969年 ,河北保定 ,高級(jí)講師 ,研究方向:稅收籌劃)