戚曉雷

摘要實踐中,稅務部門發(fā)布相關的規(guī)范性文件對非法所得征稅,已成為不爭的事實,并在社會上引起了廣泛的關注與普遍的質疑。人們最擔心的是,對非法所得征稅是否意味著國家對其承認,學者們對此已經(jīng)做了大量闡述。本文經(jīng)過研究和思考,支持對非法所得征稅的觀點,并認為對非法所得征稅不僅符合邏輯和法理,也不會導致非法所得合法化的后果。

關鍵詞非法所得 可稅性 合法性

中圖分類號:D922.2文獻標識碼:A文章編號:1009-0592(2009)10-096-02

對于非法所得是否應當課稅這一問題,從1995年,劉磊的一篇文章提到應稅所得的合法性問題,一直到現(xiàn)在,理論上也沒有形成統(tǒng)一的意見。對此,社會上一直存在正反兩種截然相反的觀點,正方認為國家只能對合法所得征稅,反方認為非法所得也應當征稅。雖然如此,實踐已經(jīng)走在了理論的前面。1996年,廣東省地稅局出臺了《廣州市關于特種消費行業(yè)臨時受聘服務人員個人所得稅征收管理問題的通知》,通知規(guī)定,從1996年7月1日起,廣州市地稅部門對活躍在一些娛樂場所的陪唱人員、服務人員,每月征收200-500元的個人所得稅。此后,福建莆田、太原、沈陽、南京等地方稅務部門也相繼發(fā)布類似的通知。2006年1月,財政部、國家稅務總局發(fā)布了《關于加強教育勞務營業(yè)稅收管理有關問題的通知》(財稅[2006]3號),首次規(guī)定國內學校超過規(guī)定標準收取的贊助費、擇校費等收入,不屬于免征營業(yè)稅的教育服務收入,一律按照有關稅法的規(guī)定征收營業(yè)稅。這樣一則通知又一次在社會上引起了軒然大波。筆者同意反方的觀點,并從理論上闡述對非法所得征稅的合理性,試圖從主觀理念上改變人們對征稅等于合法的認識誤區(qū)。筆者將從兩個方面著重闡述對這一問題的觀點。

一、法理上的合理性和正當性

對非法收入征稅首先必須從理論上論證其合理性,使人們從思想上認同和信服。才能從觀念深處改變人們對這一問題固有的價值判斷。

(一)非法收入具有可稅性

稅收是國家參與社會財富分配與再分配的方式,在財產權既定的情況下,財產不可能也沒有必要自我實現(xiàn)權利的重新分配。只有在財產實現(xiàn)收益的情況下,國家才可能基于該收益而參與財產的重新分配。所以一項經(jīng)濟利益必須具備收益性才是可稅的。同時,從現(xiàn)代稅法的實質課稅理論來看,稅法在判定某種收入能否加以課稅時所關注的是該收入是否可以表明納稅人的納稅能力,即實質上的經(jīng)濟事實。納稅人的納稅能力的大小,是以他的經(jīng)濟事實的變化為基礎的。即某人因經(jīng)濟事實的發(fā)生而使其財產增值(收益增加),則其納稅能力增強,因此將承擔更多的納稅義務。從收益的可稅性理論可以得出,收益是影響某一行為是否納稅的最主要因素,至于其來源是否合法并不是判斷某行為是否納稅的標準。另外實質課稅理論要求實質重于形式。某經(jīng)濟行為雖然形式上不符合稅法的課稅要件,但只要事實上產生收益,也應當納稅。換一種說法,某一經(jīng)濟行為形式上符合稅法不應當征稅的要件,但事實上使收益增加了,使納稅人的納稅能力增強了,因此就當對其征稅。從這一點也可以得出,收益是影響某項所得可稅的決定因素,合法與否并不是其決定因素。非法所得本質上也是收益的一種,它事實上增強了納稅人的納稅能力,所以具有可稅性,可以被征稅。

(二)將非法所得排除在征稅范圍之外,不符合法律上的公平原則

對非法所得征稅持反對觀點者認為,對于非法所得,罰沒比對其征稅更顯公平。但事實上并非如此,從懲罰非法所得的角度,筆者做如下分析:對于從事非法行為獲利并保有其所得的違法者來說,我們可以把他的整個獲利過程分為以下幾個行為:第一,本身非法的經(jīng)濟行為,即該行為本身違反了刑法、民法等法律或公序良俗原則。對該行為的懲罰可能會是監(jiān)禁、罰款、沒收財產。第二,利用公共設施和服務取得收入,當其非法所得被稅法規(guī)定應當征稅時,而該行為人沒有申報納稅,因而違反稅法的行為,該行為應當受到懲罰;當其非法所得沒有被稅法規(guī)定為應當征稅時,該行為人不需要納稅,不會有違反稅法的行為,也不會因此而受到懲罰。

從上述的行為分解可以看出,罰沒財產僅僅是對非法行為本身的危害性加以處罰,并沒有對其違反稅法的偷稅、逃稅行為進行懲罰(假設法律規(guī)定對非法收入征稅,且該行為人沒有申報納稅)。如果法律不對非法所得課稅,而合法所得反而要被征稅,這無疑是對合法收入者的不公。納稅是每個公民應當承擔的一般義務,而罰沒僅僅是對違反其它法律所承擔的法律責任,兩者是重疊的關系,而不是相互排斥的關系。因此,從邏輯上我們可以推出,只有對違法者以偷稅、逃稅的“罪名”加以懲罰,才是公平的結果。那么,如果要使他們在法律上受此處罰,稅法就應當明確對非法所得征稅,或者對應稅所得的概念做擴張解釋,使其概念本身就包括非法所得。

(三)“無罪推定”原則在稅法上并不適用,僅對合法所得征稅并不能增強國家的稅收效率功能

反對征稅者以刑法上的“無罪推定、罪疑從無”的原則為依據(jù),推定非法所得在被相關部門確定非法之前都是合法的,稅務部門也就不需要對收入來源的合法性做判斷,一律都以合法收入的標準征稅,也就不存在對其合法性判斷所造成的稅收效率低下。但是,我們不妨從其對立面來思考,對非法所得征稅難道就會造成稅收效率下降嗎?反而是在僅對合法所得征稅的情況,如果被推定合法的所得,事后被相關部門認定為非法,稅務部門還要退還所征納的稅款。而在法律明確對非法所得征稅的情況下,退還稅款的情況就會少得多。

而且,對于其推定,從法理的角度來分析也并不具有說服力?！盁o罪推定”的原則,在西方國家是被作為一項憲法原則來看待的。它的功能重在保障個人的自由,并排斥國家權力對個人自由的不正當干預。那么,在稅法上以此為據(jù)推定所得合法的功能何在?沿著這種思路我們可以做兩種推定:第一,國家要對推定合法的經(jīng)濟行為提供公共產品并對其加以保護。在推定合法的情況下,事實上對其中的非法所得征稅是難以避免的,就會推出國家事實上也在保護非法所得,而做出這種推定顯然是不符合稅收的正義性。第二,在稅法上推定非法行為及其所得合法,意在為稅務部門提供理論支持,從而不必對所得進行合法性判斷,以提高其征稅的效率(這正是反對者做出此推定的目的所在)。事實上,這種推定導致的結果是,使的國家權力靠近權利,使其積極地干預公民財產權。而稅法本身是一種侵權性質的法,其所征稅的對象應當由國家法律明確加以規(guī)定,否則不能征稅,就是意在防止國家權力被濫用干涉公民的財產權,這就是稅收法定主義原則的初衷。

一方面稅收法定主義原則要求限制稅務部門的自由裁量權,在沒有法律依據(jù)的情況下不能課稅,以防止其對公民財產權造成不正當干涉;而另一方面還做出推定,以擴大稅務部門的征稅自由裁量權,事實上是在縱容干涉公民財產權的潛在危害行為。因此,這種推定不符合稅收法定主義原則的要求,也不符合限制權力的憲法原則。所以,反對者以刑法上的“無罪推定”原則為依據(jù),推定非法行為及其所得合法并對其征稅的行為是與法理相沖突的,與“無罪推定”原則的保障功能沒有可比性。那么,反對征稅者據(jù)此所做出的論斷也就不攻自破了。如果要改變這種沖突,要么不做這種推定,要么是明確規(guī)定對非法所得征稅。而不做出推定,事先就必須對所得做合法性判斷,這就會影響稅收的效率,也容易造成稅收的流失;而明確對非法所得征稅不僅不會產生這種悖論,而且也不會對稅收效率原則造成破壞。

二、對非法所得征稅不會導致其合法化的后果

現(xiàn)實生活中,人們之所以對此關注和質疑,并不是因為對非法所得征稅不合法理和道德,而是人們擔心國家征稅會使非法所得合法化。如果能消除這種擔心,人們在道德上就會很容易接受對非法所得征稅。其實,征稅不會使非法所得合法化這一觀點,在理論上爭論不大。下面,筆者從三個方面歸納自己的觀點:

(一)某項行為本身的合法性與稅收法律關系是否有效成立屬于不同的法律判斷,分別由不同的法律規(guī)范予以判斷

例如,一項經(jīng)濟行為違反了刑法或民法,其非法性不能因為其納過稅符合稅法的規(guī)定就予以改變。相反如果某行為人違反稅法偷稅、漏稅也不能就此認為其原經(jīng)濟行為本身是非法的。所以征稅與合法之間不具有必然的關系。

(二)從形式邏輯的角度來分析,征稅等于承認合法的結論也是錯誤的

按照傳統(tǒng)稅法理論,國家應當對合法的收入進行征稅,對其征稅就應當承認其合法性。他們的基本推理形式是,如果某項所得是合法的,那么就應當對其課稅;如果國家對某項所得進行課稅就意味著國家承認其合法性,并對其保護。該判斷顯然違反了形式邏輯中的假言推理要求。假言推理要求,否定后件,就要否定前件;肯定后件,不能推出前件真假。根據(jù)假言推理形式,如果對某項所得課稅,其合法性是不確定的。也就是說,對一項所得課稅,該所得的來源可能是合法的,也可能是非法的?？傊?征稅不能必然推出合法的結論。

(三)如果征稅等于合法,則在實踐中不具有可操作性,而其造成的后果也是不公平的

試想,在課稅即合法的情況下,某項所得要被課稅,其先行調查行為必須相當嚴格,以區(qū)分合法所得與非法所得,而一旦認定其合法并課稅,國家就要承認該所得的合法地位。顯然,在實踐中合法與非法收入并不總是涇渭分明,甚至有時難以區(qū)分,即使稅務部門能夠區(qū)分,也不能保證不出現(xiàn)錯誤,更何況區(qū)分過程是極其耗時耗力的工程。而一旦出現(xiàn)區(qū)分錯誤,將非法所得當作合法所得進行課稅,就意味著該項所得是合法的,這顯然是不合乎社會正義。

綜上所述,對非法所得征稅具有法理上的合理性和正當性,在實踐中也不會產生非法所得合法化的后果。如果國家明確非法所得的可稅性,使課稅與合法相分離,就會消除人們在道德價值判斷上對此行為的疑慮。

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