中圖分類號(hào):F810 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

內(nèi)容摘要:白俄羅斯自獨(dú)立以來(lái)推行的漸進(jìn)式經(jīng)濟(jì)體制改革收到了成效,國(guó)家政治、經(jīng)濟(jì)平穩(wěn),人民生活水平不斷提高。為進(jìn)一步深化改革、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)升級(jí),白俄羅斯政府制訂了一系列優(yōu)惠政策以吸引外商直接投資,期望利用外國(guó)資金、技術(shù)等方面的優(yōu)勢(shì)帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。其中最引入注目的就是稅收政策的調(diào)整。然而,在調(diào)整過(guò)程中出現(xiàn)了稅收體系不穩(wěn)定、增值稅稅率過(guò)重等問(wèn)題,極大地挫傷了外商投資積極性。本文對(duì)此進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞:白俄羅斯 稅收體系改革 吸引外資

白俄羅斯共和國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制改革的最終目標(biāo)是要建立高效的、包括各種所有制形式的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。同時(shí),承認(rèn)和保障私有財(cái)產(chǎn)不可侵犯,并以市場(chǎng)供需原則為基礎(chǔ)調(diào)整價(jià)格制度。要實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo),一個(gè)很重要的工具是通過(guò)改革稅收制度,調(diào)整國(guó)家稅收政策,來(lái)吸引外國(guó)直接投資,利用國(guó)外資金、技術(shù)以及先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)帶動(dòng)企業(yè)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變。

白俄羅斯稅收法律的演變

白俄羅斯新的稅收體系和稅收法規(guī)是在其獨(dú)立后的1992年1月1日開始建立和實(shí)施的。這具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義,它加強(qiáng)鞏固了白俄羅斯共和國(guó)作為一個(gè)獨(dú)立國(guó)家的政治、經(jīng)濟(jì)自主性,同時(shí)也標(biāo)志著其從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變的開始。

從總體上來(lái)看,新稅收體系被賦予了以下目標(biāo):新稅收體系必須滿足當(dāng)時(shí)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)形勢(shì);為國(guó)家財(cái)政提供可靠的收入保障;推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)向新制度的轉(zhuǎn)變;實(shí)現(xiàn)財(cái)政資源在新制度中的合理分配;促進(jìn)國(guó)內(nèi)各種所有制形式的平等發(fā)展;拉近稅收體系與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的差距,特別是與工業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家之間的差距;保障國(guó)家更快地融入國(guó)際市場(chǎng)分工體系中。

當(dāng)時(shí)的新稅收體系包括了23種基本稅種,其中15種分別置于國(guó)家稅收和地方稅收之下,同時(shí)還有8種預(yù)算外基金項(xiàng)目收入。在稅種設(shè)置上,除了國(guó)際通用的稅種以外(如企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、增值稅、能源稅、土地稅、關(guān)稅等),還特別加入了有白俄羅斯特色的稅種。這主要包括:切爾諾貝利事故區(qū)特別稅、運(yùn)輸工具使用稅、公路稅、運(yùn)輸工具維修稅;在地方稅收中還加入了兒童學(xué)前教育稅等。

新稅收體系的實(shí)施效果非常明顯,據(jù)統(tǒng)計(jì),1992年稅收收入占GDP的44%,這其中32%來(lái)源于中央財(cái)政預(yù)算,12%來(lái)源于預(yù)算外基金項(xiàng)目收入。雖然新稅收制度的實(shí)行為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的確立標(biāo)明了方向,但白俄羅斯與其他國(guó)家相比在結(jié)構(gòu)上還存在著一定的差距(見(jiàn)表1)。

由表1 可以看出,白俄羅斯和經(jīng)合組織國(guó)家之間的差距,主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、消費(fèi)稅上。筆者認(rèn)為,造成這種現(xiàn)象的原因主要有以下幾個(gè)方面:白俄羅斯人均收入不高;稅收體系還不夠完善;稅務(wù)支付缺乏有效監(jiān)督;以企業(yè)為主要的稅收來(lái)源;國(guó)民納稅意識(shí)淡薄等。

最初的稅收法律源自于對(duì)《白俄羅斯共和國(guó)預(yù)算稅法》的修訂,這部稅法中主要包括了納稅主體范圍,納稅人權(quán)利與義務(wù),以及稅種、納稅日期等方面的規(guī)定。從1993年開始,加入了與其它稅法協(xié)調(diào)的解釋(如企業(yè)所得稅法、消費(fèi)稅法等);在1994年,又添加了關(guān)于納稅主體在國(guó)家有關(guān)部門注冊(cè)的說(shuō)明;并于同年通過(guò)了《白俄羅斯共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)監(jiān)察法》。

1992年,白俄羅斯共有稅種23種,1993年增加為28種,截止目前,白俄羅斯共有24種稅種,其中包括15種中央稅種和9種地方性稅種。

白俄羅斯稅收體系改革中的一個(gè)亮點(diǎn),就是稅負(fù)不斷下降,其中降幅最大的當(dāng)屬增值稅:從1992年的28%降低到1993年的25%、1994年的20%、2004年的18%,到2007年的20%。同時(shí),對(duì)于農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)者還實(shí)施優(yōu)惠的增值稅稅率,從1992年的14%降低到2007年的10%。除此以外,白俄羅斯政府還采取了一系列其他減稅措施:將不動(dòng)產(chǎn)稅從1992年的5%逐步調(diào)低到1%;緊急情況稅由1992年的18%降低到4%等。

通過(guò)這些減稅措施,白俄羅斯稅收在GDP中的比重達(dá)到或接近了世界平均水平。從1993年的49.6%降低到了2002年的39.7%,而同期歐盟國(guó)家這一指標(biāo)平均為40.8%,經(jīng)合組織國(guó)家為38.4%,美國(guó)、澳大利亞為30%,德國(guó)、比利時(shí)為42%-45%,丹麥、法國(guó)、瑞士為55%-60%。

白俄羅斯和大多數(shù)獨(dú)聯(lián)體國(guó)家一樣,都經(jīng)歷了解體之初的全面衰退,特別是在稅負(fù)較重的20世紀(jì)90年代初期出現(xiàn)了投資積極性和GDP增長(zhǎng)雙雙下降的局面。在減稅效果較為明顯的1995-1997年,這兩個(gè)指標(biāo)實(shí)現(xiàn)了快速?gòu)?fù)蘇,但隨之而來(lái)的1998-1999年的金融危機(jī),由于受到俄羅斯的波及,投資急劇下降,同時(shí)拉低了GDP的增長(zhǎng)速度。隨著金融危機(jī)影響的消退,低稅賦的作用又開始顯現(xiàn)了,而GDP與固定資產(chǎn)投資恢復(fù)了平穩(wěn)增長(zhǎng)(見(jiàn)表2、圖1)。

新一輪的稅收改革起源于2004年1月1日,新《稅務(wù)法典》的基本部分開始付諸實(shí)施。這一輪改革的亮點(diǎn)在于降低經(jīng)濟(jì)主體的稅收負(fù)擔(dān),例如,增值稅稅率重新調(diào)整到20%,支付流轉(zhuǎn)稅由4.5%降低到4.15%。

白俄羅斯稅收體系對(duì)外資的優(yōu)惠政策

為了進(jìn)一步吸引外資,利用外國(guó)資金、技術(shù)以及先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn),白俄羅斯政府制訂了一系列的優(yōu)惠政策,其中,《白俄羅斯共和國(guó)投資法典》第91條作出如下規(guī)定:

在外資企業(yè)宣布盈利當(dāng)年開始計(jì)算,免除其三年的企業(yè)利潤(rùn)稅。但外資企業(yè)中,外國(guó)資本在注冊(cè)資本中的比例不得低于30%;如果外資參股的生產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品在白俄占據(jù)重要地位,在報(bào)請(qǐng)白俄部長(zhǎng)會(huì)議批準(zhǔn)以后,可在三年免稅期滿后,再享受三年的減半優(yōu)惠;外資作為固定資產(chǎn)投資而進(jìn)口的設(shè)備、工具等,免征進(jìn)口關(guān)稅;外資企業(yè)進(jìn)口生產(chǎn)所需的原材料、半制成品等,免征進(jìn)口關(guān)稅。

為鼓勵(lì)外商投資白俄羅斯高科技產(chǎn)業(yè),根據(jù)2000年7月8日第244號(hào)總統(tǒng)令中的規(guī)定,外國(guó)投資者還可享受下列優(yōu)惠:對(duì)于運(yùn)用和發(fā)展高科技產(chǎn)業(yè)的外資公司,免征五年的國(guó)內(nèi)稅和關(guān)稅;降低高科技企業(yè)的利潤(rùn)稅、增值稅;免除或降低高科技產(chǎn)品消費(fèi)稅;免除或降低投資回收期內(nèi)外資企業(yè)的產(chǎn)品出口關(guān)稅;免除或降低原材料、半制成品、機(jī)械設(shè)備的進(jìn)口關(guān)稅;給那些向外資高科技企業(yè)提供融資、貸款服務(wù)的銀行或其他金融機(jī)構(gòu)以稅收上的優(yōu)惠。

同時(shí),為吸引外資,白俄羅斯效仿國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)陸續(xù)設(shè)立了6個(gè)以各州首府為基礎(chǔ)的自由經(jīng)濟(jì)區(qū),區(qū)內(nèi)企業(yè)在稅收上享有幅度更大的優(yōu)惠:企業(yè)利潤(rùn)稅為12%(區(qū)外24%),免征土地使用稅、能源稅、自然資源保護(hù)基金稅等。

白俄羅斯稅收改革存在的問(wèn)題及對(duì)外商投資的影響

縱觀白俄羅斯施行稅收制度改革的種種措施,其目的非常明確,即拉近與目前國(guó)際稅收制度的差距,同時(shí)為外商投資營(yíng)造良好的政策環(huán)境。但是,白俄羅斯稅收改革過(guò)程中也存在一些問(wèn)題,主要表現(xiàn)在以下方面:

(一)稅收體系不穩(wěn)定

新稅收體系的實(shí)施給白俄羅斯經(jīng)濟(jì)帶來(lái)了正面效應(yīng),但其中還存在著不少欠缺的地方。比如,有太多的對(duì)稅收體系的解釋性文件以及大量凌駕于稅法之上的“條例”、“總統(tǒng)令”。雖然在必要的時(shí)候?qū)π露愂阵w系做出相應(yīng)的調(diào)整和補(bǔ)充非常重要,但也同時(shí)造成了稅收體系以及稅法的不穩(wěn)定性。這樣做的結(jié)果直接增加了納稅人的應(yīng)稅難度,也使稅收管理機(jī)關(guān)疲于執(zhí)行新條例,導(dǎo)致納稅人、征稅者無(wú)所適從。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì),僅從1992年到2002年,對(duì)新稅法的修改、補(bǔ)充就不少于10次。這樣的不穩(wěn)定因素直接影響到了外商投資的積極性。例如,1996年白俄羅斯—比利時(shí)聯(lián)合企業(yè)“達(dá)米娜-MPC”暫停了其在白俄羅斯興建四星級(jí)賓館“歐羅巴”的計(jì)劃,重要原因之一就是白俄羅斯進(jìn)口關(guān)稅稅率的突然改變。

在投資開始階段的1993年,所有建筑材料及設(shè)備的進(jìn)口或者全免關(guān)稅、或者按照其價(jià)值的10%征收。在1995-1996年,關(guān)稅稅率和增值稅稅率對(duì)個(gè)別商品突然提高到了商品價(jià)值的50%-60%,投資環(huán)境因稅率的改變而急劇惡化。同時(shí),白俄羅斯盧布的大幅度貶值造成投資成本加大。據(jù)統(tǒng)計(jì),在1996年初,“達(dá)米娜-MPC”在白俄羅斯海關(guān)等待通關(guān)的原材料、設(shè)備等價(jià)值約為8.7萬(wàn)美元,而其要繳納的關(guān)稅和增值稅竟然達(dá)到了4.4萬(wàn)美元。結(jié)果是“達(dá)米娜-MPC”緊急終止了清關(guān)任務(wù),并迅速停止了整個(gè)投資計(jì)劃。

這種突然改變稅率的做法很明顯違反了《白俄羅斯共和國(guó)投資法典》中第79條和第91條的規(guī)定。在第91條第2款“稅收、稅收優(yōu)惠與關(guān)稅支付”中,對(duì)于獲得稅收及關(guān)稅優(yōu)惠有如下規(guī)定,“合資企業(yè)或獨(dú)資企業(yè)在白境內(nèi)從事投資活動(dòng),應(yīng)當(dāng)享有國(guó)內(nèi)稅收、關(guān)稅稅收所規(guī)定的優(yōu)惠待遇”。根據(jù)此案例,“達(dá)米娜-MPC”興建賓館的活動(dòng)毫無(wú)疑問(wèn)屬于在白俄羅斯境內(nèi)的合法投資行為,其最終目的也是將外國(guó)資本以固定資產(chǎn)的形式保留在白俄羅斯境內(nèi),所以,其進(jìn)口原材料、設(shè)備理應(yīng)享受《投資法典》中所規(guī)定的優(yōu)惠待遇,而不應(yīng)受到稅率臨時(shí)調(diào)整的影響。在第79條“外國(guó)投資的法律待遇”中也規(guī)定,“外資企業(yè)或合資企業(yè)不得擅自改變其資產(chǎn)所有制形式,否則將不再享受國(guó)家給予的優(yōu)惠待遇”,根據(jù)“達(dá)米娜-MPC”的發(fā)展計(jì)劃,并沒(méi)有改變其投資目的和企業(yè)股權(quán),所以應(yīng)當(dāng)享受原有的優(yōu)惠稅收政策。

白俄羅斯政府這樣的做法極大地挫傷了外商投資的積極性,使外商對(duì)白俄羅斯的投資前景產(chǎn)生了疑慮。同時(shí),高額的進(jìn)口關(guān)稅使得白俄羅斯投資環(huán)境急劇惡化。為了改變這一局面,促進(jìn)高新技術(shù)產(chǎn)品的引進(jìn),以及生產(chǎn)技術(shù)現(xiàn)代化的升級(jí),白俄羅斯部長(zhǎng)會(huì)議于2003年2月5日通過(guò)了第140號(hào)文件《關(guān)于技術(shù)設(shè)備進(jìn)入白俄羅斯共和國(guó)的關(guān)稅降低到0%的臨時(shí)規(guī)定》,全面免除了進(jìn)口高新技術(shù)產(chǎn)品及其設(shè)備的進(jìn)口關(guān)稅。

(二)增值稅稅率過(guò)重

除了不穩(wěn)定因素以外,白俄羅斯稅收體系的不足之處還體現(xiàn)在增值稅過(guò)重的問(wèn)題上。雖然根據(jù)新稅收改革的指示,增值稅平均稅率降低到了20%,但與世界其他國(guó)家相比,仍然較重(見(jiàn)表3)。

高額的增值稅使得企業(yè)不得不將其轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者身上,由此造成了產(chǎn)品銷售價(jià)格居高不下,直接導(dǎo)致了居民主要消費(fèi)品,特別是食品類的消費(fèi)能力下降或增長(zhǎng)緩慢(見(jiàn)表4)。

(三)缺乏對(duì)企業(yè)利潤(rùn)再投資的鼓勵(lì)措施

大多數(shù)獨(dú)聯(lián)體國(guó)家,由于擔(dān)心外資的涌入會(huì)對(duì)國(guó)內(nèi)關(guān)鍵性行業(yè)形成壟斷,因此其稅收政策都傾向給予外商以國(guó)民待遇,也就是說(shuō)內(nèi)外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠完全一樣,例如俄羅斯、格魯吉亞、塔吉克斯坦等。在這一點(diǎn)上,白俄羅斯對(duì)外商的優(yōu)惠還是很大的。

但是,與其他國(guó)家相比,白俄羅斯稅收體系缺乏對(duì)外資企業(yè)利潤(rùn)再投資的鼓勵(lì)措施。例如,俄羅斯在其《俄聯(lián)邦外國(guó)投資法》中規(guī)定,對(duì)俄聯(lián)邦境內(nèi)的外資企業(yè)法定資本的投資額在10%以上、并用所獲得的部分利潤(rùn)進(jìn)行再投資的外國(guó)投資者,可完全享受聯(lián)邦法所規(guī)定的法律保護(hù)、保障及優(yōu)惠。反觀白俄羅斯,由于缺乏對(duì)利潤(rùn)再投資的鼓勵(lì),將不利于外資企業(yè)進(jìn)一步擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模,也不利于將外資長(zhǎng)期、穩(wěn)定地保留在境內(nèi)。

(四)納稅成本居高不下

白俄羅斯稅收體系的另一個(gè)缺點(diǎn)在于外商投資企業(yè)在興建之初缺乏盈利能力,也就是說(shuō),稅收政策對(duì)外資企業(yè)投資初期的幫助不大,其主要原因是白俄羅斯納稅成本居高不下。根據(jù)世界銀行和普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2006年12月聯(lián)合公布的一份關(guān)于全球納稅成本(包括稅率、稅目數(shù)量、繳稅耗時(shí))的調(diào)查顯示:在被調(diào)查的175個(gè)國(guó)家(地區(qū))中,白俄羅斯成為世界上納稅成本最高的國(guó)家。

以一家生產(chǎn)和銷售消費(fèi)品的中型公司為例,在中國(guó)香港,公司需要繳納4項(xiàng)稅,共占總利潤(rùn)的29%。繳納這些稅種,公司共需要花費(fèi)80個(gè)小時(shí)。而在白俄羅斯,這家公司需要繳納12項(xiàng)稅種,除去各項(xiàng)免稅和減稅,需要繳納的稅額竟然達(dá)到利潤(rùn)的186%。這樣的結(jié)果不是公司倒閉,就是導(dǎo)致偷稅、漏稅。同時(shí),把這些稅種成文報(bào)交時(shí),要耗費(fèi)1188個(gè)小時(shí)。在這樣的情況下,白俄羅斯大多數(shù)公司會(huì)隱瞞賬目,最終的結(jié)果是白俄羅斯42%的商業(yè)活動(dòng)沒(méi)有記錄。

結(jié)論

白俄羅斯自獨(dú)立以來(lái)推行的漸進(jìn)式經(jīng)濟(jì)體制改革收到了成效,為了進(jìn)一步深化改革,白俄羅斯進(jìn)行了稅收政策的調(diào)整,其稅收的改革目的是建立符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的現(xiàn)代稅收體系,然而,在改革過(guò)程中出現(xiàn)了稅收體系不穩(wěn)定、增值稅稅率過(guò)重、缺乏對(duì)企業(yè)利潤(rùn)再投資的鼓勵(lì)措施以及納稅成本居高不下等一系列負(fù)面影響。筆者認(rèn)為,作為吸引外資的一個(gè)重要手段,稅收體系不在于它有多完善,而在于其稅率的優(yōu)惠幅度,稅收政策的連續(xù)性和穩(wěn)定性,以及方便快捷的納稅方式等。

雖然白俄羅斯在稅收改革上與其他國(guó)家相比還存在著不小的差距,但是由于白俄羅斯所處的獨(dú)特地理位置,使其成為連接?xùn)|、西歐市場(chǎng)的重要紐帶。白俄羅斯發(fā)達(dá)的跨國(guó)交通網(wǎng)絡(luò)、完善的基礎(chǔ)設(shè)施以及高素質(zhì)的人才儲(chǔ)備將為旨在同時(shí)進(jìn)入這兩個(gè)市場(chǎng)的外資企業(yè)提供潛在的資源優(yōu)勢(shì)。只要白俄羅斯政府能夠繼續(xù)深化稅收體系改革、減少其負(fù)面影響,可以預(yù)見(jiàn),外商直接對(duì)白投資將會(huì)在不久的將來(lái)呈現(xiàn)出爆炸式的增長(zhǎng)。

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作者簡(jiǎn)介:

陶海東,男,1979年生,1998-2008年留學(xué)白俄羅斯、俄羅斯等國(guó),2008年獲經(jīng)濟(jì)學(xué)博士學(xué)位,2007年度《國(guó)家優(yōu)秀自費(fèi)留學(xué)生獎(jiǎng)學(xué)金》獲得者,研究方向:國(guó)際貿(mào)易與國(guó)際投資。留學(xué)期間在獨(dú)聯(lián)體國(guó)家核心學(xué)術(shù)期刊上發(fā)表文章11篇,另有5篇被獨(dú)聯(lián)體國(guó)家學(xué)術(shù)研討會(huì)錄用,學(xué)術(shù)專著《在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的外國(guó)資本》(俄文)一書被白俄羅斯國(guó)家圖書館、總統(tǒng)辦公廳等部門收錄?，F(xiàn)為南陽(yáng)師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院教師。