李翠玉　任鎖全　周建明

【摘要】文章根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,以交易性金融資產(chǎn)為實(shí)例,對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)損益賬戶核算的內(nèi)容進(jìn)行了客觀分析和評(píng)價(jià),并提出了合理的解決方案。

【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值變動(dòng)損益;交易性金融資產(chǎn);賬戶

2006年財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,該準(zhǔn)則突出之處在于引入公允價(jià)值計(jì)量屬性,強(qiáng)調(diào)以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,強(qiáng)化為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息為理念,確立了資產(chǎn)負(fù)債觀的核心地位。公允價(jià)值在我們國(guó)家的運(yùn)用主要體現(xiàn)在:投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、非同一控制下的企業(yè)合并、金融工具的確認(rèn)和計(jì)量等諸多方面,且在實(shí)際操作和應(yīng)用中存在一定難度,現(xiàn)以金融工具的確認(rèn)和計(jì)量中的交易性金融資產(chǎn)為例,對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)損益做一辨析。

交易性金融資產(chǎn)主要是為了賺取差價(jià),如從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)買的股票、債券、基金、權(quán)證等,為了明確核算該資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值隨公允價(jià)值的變動(dòng)而調(diào)整,同時(shí)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。

公允價(jià)值變動(dòng)損益核算企業(yè)投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)等公允價(jià)值變動(dòng)而形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的科目。資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí),借記相關(guān)資產(chǎn)科目,貸記本科目;公允價(jià)值小于賬面價(jià)值時(shí),借記本科目,貸記相關(guān)資產(chǎn)科目。

按交易性金融資產(chǎn)存續(xù)的會(huì)計(jì)期間可做出如下分類:當(dāng)期購(gòu)買,當(dāng)期出售;當(dāng)期購(gòu)買,下一期銷售。(為簡(jiǎn)化核算,假設(shè)某會(huì)計(jì)主體持有的是股票證券,且期末公允價(jià)值大于賬面價(jià)值)

一、當(dāng)期購(gòu)買,當(dāng)期出售

分三個(gè)階段:

取得時(shí),借:交易性金融資產(chǎn)—成本

應(yīng)收股利

投資收益

貸:銀行存款

資產(chǎn)負(fù)債表日,

借:交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)

貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益

處置時(shí),

借:銀行存款

貸:交易性金融資產(chǎn)—成本

—公允價(jià)值變動(dòng)

投資收益

同時(shí),借:公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸:投資收益

以上會(huì)計(jì)處理可以看出:因?yàn)樘幹枚a(chǎn)生的收益為兩筆分錄的投資收益之和,一筆是最終處置時(shí)由處置價(jià)格與交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的差異而形成,另一筆是當(dāng)期產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)而形成的,綜合起來(lái)就是該資產(chǎn)的最終處置價(jià)格與初始取得成本的差額,同時(shí)可以看出在最終的處置狀態(tài),將該資產(chǎn)歸集的暫時(shí)性損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)一次性轉(zhuǎn)正為現(xiàn)實(shí)的收益(投資收益),對(duì)于投資者而言能比較明晰地反映出該投資行為的獲利情況,符合可理解性原則。

新準(zhǔn)則中還有這樣一筆業(yè)務(wù)借記(或貸)公允價(jià)值變動(dòng)損益,貸記(或借)投資收益,很多從業(yè)人員認(rèn)為此項(xiàng)處理不妥。筆者認(rèn)為這樣做更能體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式原則:一種未真正實(shí)現(xiàn)的收益,一種持有資產(chǎn)損益,在資產(chǎn)處置時(shí)最終實(shí)現(xiàn),體現(xiàn)出投資者真正的獲益情況,且該筆業(yè)務(wù)對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)沒有任何影響。因?yàn)槎际菗p益類科目,都需轉(zhuǎn)至本年利潤(rùn);本年利潤(rùn)一個(gè)借方,一個(gè)貸方, 對(duì)此余額沒有影響,影響到的僅僅是個(gè)別科目的金額,比如會(huì)使投資收益增加,公允價(jià)值變動(dòng)損益減少等。

二、當(dāng)期購(gòu)買,下一期銷售

分三個(gè)階段:

當(dāng)期取得時(shí),借:交易性金融資產(chǎn)—成本

應(yīng)收股利

投資收益

貸:銀行存款

當(dāng)期期末,

借:交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)

貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益

同時(shí), 借:公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸:本年利潤(rùn)

下期處置時(shí),

借:銀行存款

貸:交易性金融資產(chǎn)—成本

—公允價(jià)值變動(dòng)

投資收益

同時(shí), 借:公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸:投資收益

以上會(huì)計(jì)處理可以看出:期末將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn),筆者認(rèn)為此處理欠妥當(dāng),既然公允價(jià)值變動(dòng)損益體現(xiàn)的是非正式的,暫時(shí)的收益,該收益還未實(shí)現(xiàn),那為何要轉(zhuǎn)至本年利潤(rùn),從而最終影響到企業(yè)的利潤(rùn)、 稅收及未分配利潤(rùn)呢?而且既然公允價(jià)值變動(dòng)損益已經(jīng)結(jié)平,為什么在出售的時(shí)候又突然要結(jié)轉(zhuǎn)呢,這實(shí)在讓人費(fèi)解。

筆者的觀點(diǎn)之一:

公允價(jià)值變動(dòng)損益期末不做任何處理,平時(shí)就通過這個(gè)賬戶來(lái)歸集,類似于過渡性賬戶,等到出售時(shí)將其余額一次性轉(zhuǎn)入投資收益,此時(shí)收益真正實(shí)現(xiàn),該賬戶在這一步結(jié)平,沒有余額。這樣核算的好處:減少了前期會(huì)計(jì)核算程序的復(fù)雜性和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員理解和操作的難度。這種觀點(diǎn)下的會(huì)計(jì)核算和第一種情況完全相同,僅僅是時(shí)間跨越長(zhǎng)短的問題。

觀點(diǎn)之二:

將公允價(jià)值變動(dòng)損益視為損益類科目,年末將公允價(jià)值變動(dòng)損益余額轉(zhuǎn)至本年利潤(rùn),符合損益類科目核算的基本要求;下年初再反向沖回,因?yàn)樗俏磳?shí)現(xiàn)損益,原理上不應(yīng)該影響利潤(rùn)和所得稅,通過下年反向處理,把對(duì)上年利潤(rùn)的影響抵銷。這樣公允價(jià)值變動(dòng)損益對(duì)兩個(gè)不同會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)影響是相反的。站在持有資產(chǎn)的整個(gè)會(huì)計(jì)期間角度來(lái)講對(duì)總利潤(rùn)是沒有影響的。

也有學(xué)者認(rèn)為,期末將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入“未分配利潤(rùn)”賬戶,筆者認(rèn)為此處理欠妥當(dāng)。因?yàn)闇?zhǔn)則既然把它界定為損益類的科目,就應(yīng)當(dāng)遵循損益類賬戶最終轉(zhuǎn)至“本年利潤(rùn)”這一規(guī)律,而且此時(shí)影響的是稅前利潤(rùn),如果放入未分配利潤(rùn)則影響的是稅后利潤(rùn),與一般損益類賬戶核算的道理相悖離,顯然不妥當(dāng)。

該資產(chǎn)最終處置時(shí),也可以這樣處理:出售時(shí)直接用處置價(jià)減去初始取得成本作為出售股票的利得,借記銀行存款, 貸記交易性金融資產(chǎn)—成本, 貸記投資收益(或者借方),同時(shí)將前期歸集的公允價(jià)值變動(dòng)損益和交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)沖,借記公允價(jià)值變動(dòng)損益(或貸),貸記交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)(或借),這樣正好簡(jiǎn)單明了地核算了出售所得,更有助于財(cái)會(huì)人員理解賬戶之間的增減變動(dòng)關(guān)系,有助于會(huì)計(jì)核算的順利進(jìn)行?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

[1] 謝國(guó)珍,李傳雙. 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) [M].第3版. 北京:高等教育出版社,2008:196-201.

[2] 范新安.公允價(jià)值在我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用及影響分析[J].財(cái)會(huì)通訊(綜下),2009(1):52-53.

[3] 郭艷崢,高啟,許文靜.“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬務(wù)處理存在的問題和改進(jìn)[J].財(cái)會(huì)月刊(會(huì)計(jì)),2007(10):70-71.

[4] 程培培.公允價(jià)值變動(dòng)損益處理管見[J].財(cái)會(huì)月刊(會(huì)計(jì)),2009(2):28-30.

[5] 陸建英.“從公允價(jià)值變動(dòng)損益”透視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新理念[J].財(cái)會(huì)研究,2008(9):32-33.