梁淑芬

摘要:轉(zhuǎn)讓定價(jià)不僅導(dǎo)致國(guó)際收入、費(fèi)用分配的變化,引起國(guó)際資本的不正常流動(dòng),而且會(huì)對(duì)稅收產(chǎn)生重大影響。我國(guó)正在不斷加快轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的立法進(jìn)程,出臺(tái)了一系列重要的法律法規(guī)。論文針對(duì)最新頒布的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)),介紹我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的最新發(fā)展進(jìn)程,并就存在的一些問(wèn)題進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞:轉(zhuǎn)讓定價(jià) 特別納稅調(diào)整

一、我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的現(xiàn)狀

中國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制起步較晚,但經(jīng)過(guò)多年的探索和實(shí)踐,我國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制己獲得了很大突破。新《企業(yè)所得稅法》第六章“特別納稅調(diào)整”為中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、一般反避稅和受控外國(guó)公司等領(lǐng)域進(jìn)行特別納稅調(diào)整構(gòu)建了法規(guī)基礎(chǔ)。國(guó)家稅務(wù)總局于2009 年1月8日正式印發(fā)了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)),對(duì)如何進(jìn)行特別納稅調(diào)整,尤其是在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查與調(diào)整方面做出了具體的規(guī)定。

二、關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定

中國(guó)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)過(guò)去在立法上一直不夠明晰。特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定作出了具體的解釋,明確規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定以控股比例為主要標(biāo)準(zhǔn),同時(shí)兼顧企業(yè)間實(shí)際控制程度,特別注意運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式原則”來(lái)對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行判斷。只要企業(yè)之間是為了某一共同的利益而違背了獨(dú)立交易原則,不論是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系,稅務(wù)機(jī)關(guān)均有權(quán)對(duì)其收入和費(fèi)用進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。同時(shí),對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的主體范圍由僅限于企業(yè)與企業(yè)之間,拓展到包括自然人或個(gè)體。

三、同期資料準(zhǔn)備制度

轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查審計(jì)需要獲得納稅人提供相當(dāng)詳盡的文件資料才能對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)作出合理而有說(shuō)服力的調(diào)整。而作為納稅人能否提供完善、詳盡的文件資料,對(duì)證明自身的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策是否符合正常交易原則,也是相當(dāng)重要的。

特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法正式確立了我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料準(zhǔn)備制度,其第三章“同期資料管理”盡管只有8條,但這8條內(nèi)容的重要性卻非比尋常。同期資料準(zhǔn)備意味著企業(yè)必須按照年度,對(duì)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易資料進(jìn)行準(zhǔn)備,以及對(duì)關(guān)聯(lián)交易是否符合獨(dú)立交易原則進(jìn)行說(shuō)明。這一制度將稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作定位于對(duì)這些資料和表格的檢查,節(jié)省了轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查審計(jì)的時(shí)間和成本,另外能夠保證納稅人在需要時(shí)能夠向稅務(wù)當(dāng)局提供完整的文件資料,保證了轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整有比較充足的依據(jù)。

四、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法

《企業(yè)所得稅法》和修訂后的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》中對(duì)各種轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法的規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單,僅是把這些方法列舉出來(lái),并沒(méi)有對(duì)各種方法的實(shí)際內(nèi)容和如何運(yùn)用做出詳細(xì)規(guī)定,尤其是對(duì)國(guó)際上認(rèn)為最重要的可比性問(wèn)題很少提及。特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法第二十一條明確指出,轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法包括可比非受控價(jià)格法、再銷(xiāo)售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法和其他符合獨(dú)立交易原則的方法,并對(duì)各種方法的具體內(nèi)容和適用范圍作出了界定。根據(jù)特別納稅調(diào)整辦法,上述幾種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法在適用上并不存在先后順序,進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析應(yīng)使用對(duì)被分析企業(yè)最合適的方法。

五、資本弱化

我國(guó)原有的內(nèi)資企業(yè)所得稅制度(《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》)對(duì)內(nèi)資企業(yè)有資本弱化的限制,當(dāng)時(shí)規(guī)定的債務(wù)/股本比例為0.5∶1,超標(biāo)借款的利息不能在稅前扣除,但對(duì)外資企業(yè)則沒(méi)有資本弱化的限制。新《企業(yè)所得稅法》一視同仁,對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)都規(guī)定了資本弱化的限制。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條規(guī)定,受限制的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資,不僅包括直接融資,還包括間接融資,主要是為了防止企業(yè)通過(guò)各種間接借款繞過(guò)資本弱化的限制(《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的資本弱化條款對(duì)這種間接借款并不加限制)。至于限制資本弱化的債務(wù)/股本比例,根據(jù)特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法,財(cái)稅[2008]121號(hào)文的規(guī)定仍然適用,金融企業(yè)為5∶1,其他企業(yè)為2∶1。

六、我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制存在的問(wèn)題

從上述介紹中我們不難發(fā)現(xiàn),我國(guó)現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制已逐步與國(guó)際慣例接軌,但在操作層面上還存在一些問(wèn)題。

1. 轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理方面的法規(guī)仍顯粗略,有些法規(guī)不好操作。例如,特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法第二十九條規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價(jià)的重點(diǎn)調(diào)查對(duì)象包括“與避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)的企業(yè)”,但我國(guó)稅法卻一直沒(méi)有明確哪些國(guó)家或者地區(qū)屬于避稅港,這就使得這條法規(guī)在實(shí)踐中很難執(zhí)行。

2. 轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理法規(guī)缺乏對(duì)無(wú)形資產(chǎn)和勞務(wù)收費(fèi)調(diào)整的具體標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)橛泻芏酂o(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和勞務(wù)提供是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的獨(dú)特交易,在價(jià)格和費(fèi)用方面缺乏可比參數(shù),所以這兩個(gè)領(lǐng)域的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題最為復(fù)雜,也是最難直接采用公平交易原則。我國(guó)目前一些地區(qū)80%的轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)調(diào)查是針對(duì)勞務(wù)提供進(jìn)行的,特別是針對(duì)合理收費(fèi)價(jià)格很難確定的反向勞務(wù)(即國(guó)外公司向國(guó)內(nèi)公司提供勞務(wù))。在實(shí)際工作中,稅務(wù)部門(mén)也多采用成本加成法審核和調(diào)整勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價(jià),但由于在加成比例方面沒(méi)有明確的規(guī)定,所以經(jīng)常與被審查的納稅人發(fā)生爭(zhēng)議,有時(shí)調(diào)整很難進(jìn)行。

3. 處罰規(guī)定過(guò)輕。我國(guó)過(guò)去一直沒(méi)有規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價(jià)的罰則,新企業(yè)所得稅法彌補(bǔ)了這一制度缺陷。《企業(yè)所得稅法》第四十八條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整,需要補(bǔ)征稅款的,應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款,并按國(guó)務(wù)院規(guī)定加收利息”。補(bǔ)稅的利息“應(yīng)當(dāng)按照稅款所屬納稅年度中國(guó)人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5 個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算”。但是,與國(guó)外動(dòng)輒 40%甚至 100%的處罰相比,我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的所有處罰規(guī)定都過(guò)于寬松,這樣使納稅人進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅沒(méi)有太大的負(fù)擔(dān)和壓力,在一定程度上縱容了外商投資企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅。

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