袁俊鳳

[摘 要]如何確認(rèn)銷售收入成為房地產(chǎn)企業(yè)工作的重心,對房地產(chǎn)的發(fā)展以至國民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展有著重要意義。房地產(chǎn)的開發(fā)收入及會計(jì)核算應(yīng)該從收入的確認(rèn)原則,主要風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移等幾個方面進(jìn)行確認(rèn)。本文就此作以探討。

[關(guān)鍵詞]銷售收入;會計(jì)核算

隨著我國經(jīng)濟(jì)健康、快速發(fā)展,人口城市化進(jìn)程不斷加快, 房地產(chǎn)業(yè)作為國民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)是近年來消費(fèi)和投資的熱點(diǎn)。它有效地推動了相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)總量的增加。在全國房地產(chǎn)市場逐漸走向成熟和局部出現(xiàn)過熱的情況下,國家加強(qiáng)了對房地產(chǎn)市場的宏觀調(diào)控。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在應(yīng)對來自政策、市場、資金等諸多問題的同時,都不可避免地在會計(jì)核算中遇到新的問題。對于市場普遍看好的商品房,作為開發(fā)商的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)就處于主動的賣方市場,即使開發(fā)商未取得預(yù)售許可證而提前預(yù)售的情況下,買主也會接受。在這種情形下企業(yè)銷售形勢非常好,隨之帶來的卻是對企業(yè)當(dāng)期的銷售收入、成本的確認(rèn)、納稅的計(jì)算等一系列新問題。本文就此問題進(jìn)行探討。

一、房地產(chǎn)行業(yè)收入中存在的問題

企業(yè)會計(jì)制度對收入的確認(rèn),更體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的會計(jì)確認(rèn)原則,使會計(jì)信息更具可靠性,要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算,而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計(jì)核算的依據(jù)。由于房地產(chǎn)的銷售不同于一般商品的銷售,其銷售過程一般要經(jīng)過訂立銷售合同、房屋的竣工驗(yàn)收、收款、開具銷售發(fā)票、交付鑰匙、辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移等程序。而且在實(shí)際業(yè)務(wù)中,還有商品房抵工程款等一些特殊情況。怎樣才算企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方就可能出現(xiàn)不同的理解,由于會計(jì)人員的政策水平、業(yè)務(wù)能力、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及對所在行業(yè)的相關(guān)知識的掌握程度存在差異,對同一事項(xiàng)也會形成不同的判斷,不同的職業(yè)判斷則會導(dǎo)致不同的結(jié)果,主觀隨意性較大。為了防止企業(yè)隨意提前或推遲商品房銷售收入實(shí)現(xiàn),隨意調(diào)節(jié)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績,需要對房地產(chǎn)這種特殊商品的銷售實(shí)現(xiàn)問題進(jìn)行探討。

針對上述問題,正確理解房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入確認(rèn)原則、會計(jì)處理方法及有關(guān)稅收政策,對提高房地產(chǎn)會計(jì)信息質(zhì)量及保證稅收的及時足額入庫起著至關(guān)重要的作用。

二、現(xiàn)行會計(jì)制度中房地產(chǎn)行業(yè)收入確認(rèn)的原則

按《企業(yè)會計(jì)制度》銷售收入應(yīng)當(dāng)在下列條件均能滿足時予以確認(rèn):⑴企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;⑵企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出的商品實(shí)施控制;⑶與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè);⑷相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。

具體對于房地產(chǎn)企業(yè)來說,從謹(jǐn)慎性原則出發(fā),一般應(yīng)滿足以下幾個條件則確認(rèn)收入:⑴房屋竣工并驗(yàn)收合格,說明商品是合格的;⑵完成竣工結(jié)算,說明成本能夠可靠地計(jì)量;⑶簽訂售房合同及收取房款說明房款收入已能可靠計(jì)量且已經(jīng)或能夠流入企業(yè);⑷房屋辦理了移交手續(xù)交付業(yè)主使用,說明與房屋所有權(quán)相聯(lián)系的風(fēng)險和報酬及房屋的管理權(quán)和控制權(quán)均全部轉(zhuǎn)移。一般情況下,竣工結(jié)算時間和合同簽訂時間一般早于交房時間,所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商品房銷售收入的確認(rèn)時間應(yīng)為辦理房屋交接手續(xù)之日,該日之前收取的款項(xiàng)在會計(jì)核算上視為預(yù)收房款,待交房日確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)后再結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”。

在房地產(chǎn)銷售中,房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買方,通常企業(yè)應(yīng)確認(rèn)銷售收入。但以下屬于風(fēng)險和報酬尚未轉(zhuǎn)移的情況:⑴賣方根據(jù)合同規(guī)定,仍有責(zé)任實(shí)施重大行動,例如工程尚未完工。在這種情況下,企業(yè)應(yīng)在所實(shí)施的重大行動完成時確認(rèn)收入。(2)合同存在重大不確定因素,如買方在特定有退貨選擇權(quán)的銷售。企業(yè)應(yīng)在這些不確定因素消失后確定收入。(3)房地產(chǎn)銷售后,賣方仍有某種程度的繼續(xù)涉入,如銷售回購協(xié)議、賣方保證買方在特定時期內(nèi)獲得投資報酬的協(xié)議等。賣方在繼續(xù)涉入的期間內(nèi)一般不確認(rèn)收入。

三、對商品房銷售收入確認(rèn)的分岐

商品房銷售收入確認(rèn)的爭議性問題主要集中在以下方面:

1.簽訂預(yù)售合同收取預(yù)收貨款能不能作銷售確認(rèn)。在這一時刻,房屋尚未建成,面積沒有最后確定,商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬未能轉(zhuǎn)移給購買人。即使貨款已全部收妥,由于此時的管理權(quán)和控制權(quán)還掌握在開發(fā)企業(yè)手中,與收入相匹配的成本還不能準(zhǔn)確計(jì)量,故不能確認(rèn)。

2.訂立正式合同但房屋沒有交付能不能作銷售確認(rèn)。此時雖然法律意義上的要約已經(jīng)成立,但標(biāo)的物房屋未經(jīng)購買人驗(yàn)收認(rèn)可,商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬仍未轉(zhuǎn)移給買方。我國現(xiàn)行商品房銷售合同采用的是建設(shè)部統(tǒng)一規(guī)范的格式合同,在開發(fā)產(chǎn)品竣工驗(yàn)收前后均可能簽訂。在合同中規(guī)定有諸如面積差異、房屋質(zhì)量等問題的處理約定,因此在購買人驗(yàn)收認(rèn)可前,存在有退款風(fēng)險甚至退貨風(fēng)險,故不宜確認(rèn)收入。只有符合建造合同的條件,并且在不可撤銷的建造合同的條件下,方可按照建造合同收入確認(rèn)的原則,按照完工百分比法確認(rèn)房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的收入。

3.開發(fā)產(chǎn)品已竣工驗(yàn)收,但竣工決算還未完成能不能作銷售確認(rèn)。果完全從謹(jǐn)慎原則考慮,只有竣工決算金額確定以后,與收入相關(guān)的成本才能最準(zhǔn)確地計(jì)量,因此一些注冊會計(jì)師往往堅(jiān)持在竣工決算金額確定后才能進(jìn)行銷售確認(rèn)。我認(rèn)為,一個開發(fā)項(xiàng)目的決算審核往往需要數(shù)月甚至更長的時間,等待決算金額的最終確定會使銷售收入遲遲得不到確認(rèn)而影響當(dāng)期經(jīng)營成果的正確反映。如果開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)竣工驗(yàn)收,即使竣工決算金額還未確定,會計(jì)人員可以按照計(jì)劃成本并依據(jù)項(xiàng)目實(shí)際情況作適當(dāng)調(diào)整進(jìn)行成本的配比結(jié)轉(zhuǎn),此時成本總體上應(yīng)屬于能夠可靠計(jì)量的,因此不應(yīng)因決算未完成而不予確認(rèn)銷售。

4.是否一定要在法定產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時才可確認(rèn)收入。會計(jì)理論界有一種比較流行的觀點(diǎn)認(rèn)為,只有房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買方,才表明其所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移,企業(yè)才可確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)。我們認(rèn)為,我國的房地產(chǎn)開發(fā)市場經(jīng)過十幾年的發(fā)展,有關(guān)的管理制度和業(yè)務(wù)程序已較健全完善。在房屋開發(fā)前根據(jù)規(guī)定要繳清土地出讓金、取得土地使用權(quán)證以及施工許可證等多種證照,開始銷售前還需領(lǐng)取銷售許可證。

因此,程序上的規(guī)范性已大大降低了未來風(fēng)險,在工程已竣工并經(jīng)有關(guān)部門驗(yàn)收合格,房屋已經(jīng)由買主驗(yàn)收、面積和房屋價款等無異議并交付買主辦理入住手續(xù)的情況下,商品房所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬實(shí)際上已轉(zhuǎn)移給買方,產(chǎn)權(quán)是否過戶并非確認(rèn)收入的必要條件。此外,由于辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)涉及到房產(chǎn)管理、土地管理及財(cái)稅等政府有關(guān)部門。辦妥產(chǎn)權(quán)證書需要有一段時間,而且時間的長短并非開發(fā)企業(yè)所能控制。開發(fā)企業(yè)所能做的只是完整地提供需要的各類辦證文件如合同、發(fā)票、房屋交接證明等,而買方何時去辦、何時能辦妥則具有不確定性。因此,如果以辦妥房地產(chǎn)證為標(biāo)準(zhǔn)可能造成房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的滯后。

四、結(jié)論及建議

由于房地產(chǎn)行業(yè)具有不同于其他企業(yè)的特殊性,其收入確認(rèn)的主觀性高于其他企業(yè),因此,應(yīng)以一般商品銷售確認(rèn)的四個條件為基本原則,結(jié)合房地產(chǎn)銷售不同形式的具體特點(diǎn),進(jìn)一步規(guī)范房地產(chǎn)銷售確認(rèn)的具體標(biāo)準(zhǔn),從而避免因不同判斷形成不同結(jié)果而使會計(jì)信息失去可比性。

對照會計(jì)制度的要求并結(jié)合房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況,從謹(jǐn)慎性原則出發(fā),筆者認(rèn)為,房地產(chǎn)企業(yè)自行開發(fā)商品房對外銷售的收入一般應(yīng)滿足以下幾個條件則確認(rèn)收入:⑴房屋竣工并驗(yàn)收合格,說明商品是合格的;⑵完成竣工結(jié)算,說明成本能夠可靠地計(jì)量;⑶簽訂售房合同及收取房款,說明房款收入已能可靠計(jì)量且已經(jīng)或能夠流入企業(yè);⑷房屋辦理了移交手續(xù)交付業(yè)主使用,說明與房屋所有權(quán)相聯(lián)系的風(fēng)險和報酬及房屋的管理權(quán)和控制權(quán)均全部轉(zhuǎn)移。一般情況下,竣工結(jié)算時間和合同簽訂時間一般早于交房時間,所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商品房銷售收入的確認(rèn)時間應(yīng)為辦理房屋交接手續(xù)之日,該日之前收取的款項(xiàng)在會計(jì)核算上視為預(yù)收房款,待交房日確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)后再結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”。

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