許國雄

摘要：稅收法律法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則、制度分屬于不同的領(lǐng)域，基于不同的目的，服務(wù)于不同的對象，因而通常都有不同程度的差異存在。筆者對資產(chǎn)方面的差異和負(fù)債方面的差異及所有者權(quán)益角度的制度差異進(jìn)行闡述。

關(guān)鍵詞：稅收會計(jì)新準(zhǔn)則資產(chǎn)

現(xiàn)今，由于會計(jì)法規(guī)與稅收法規(guī)的目標(biāo)不同，當(dāng)企業(yè)確認(rèn)某些事項(xiàng)時，會計(jì)法規(guī)與稅法的相關(guān)規(guī)定經(jīng)常有所不同，產(chǎn)生了企業(yè)繳納所得稅時需要做納稅調(diào)整的納稅差異事項(xiàng)，這就需要進(jìn)行納稅調(diào)整。同時，企業(yè)可以充分利用現(xiàn)行的財(cái)稅法規(guī)和政策進(jìn)行稅務(wù)籌劃，降低相關(guān)事項(xiàng)的稅收負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)的財(cái)務(wù)利益。筆者對企業(yè)面臨的稅收差異問題進(jìn)行分析與論述。

一、企業(yè)資產(chǎn)方面的差異

會計(jì)上的資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給予企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。稅法上對資產(chǎn)沒有做出明確的定義。按照現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定。二者的差異主要有以下幾個方面：

1、資產(chǎn)的入賬價值

會計(jì)上一般按歷史成本計(jì)量資產(chǎn)價值，通常按實(shí)際支出或?qū)嶋H價值作為各種資產(chǎn)的入賬價值。稅法上雖也按歷史成本計(jì)量資產(chǎn)價值，除按實(shí)際支出作為資產(chǎn)的入賬價值外，有時強(qiáng)調(diào)按完全價值作為資產(chǎn)的入賬價值，從而與會計(jì)上形成差異。如企業(yè)接受投資、接受捐贈取得的舊固定資產(chǎn)及盤盈的固定資產(chǎn)，會計(jì)上均按實(shí)際價值入賬，稅法上則要求按完全價值入賬；取得短期投資和長期投資，如含有已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，在會計(jì)上這部分債權(quán)性支出不作為投資價值入賬，而稅法上沒有明確規(guī)定不作為投資價值入賬：以債務(wù)重組方式或非貨幣性交易方式取得資產(chǎn)，會計(jì)上一般按原資產(chǎn)的賬面價值作為換人資產(chǎn)的價值入賬，而按稅法要求一般應(yīng)按取得資產(chǎn)的公允價值或市場價值入賬，等等。

2、資產(chǎn)的折舊與攤銷

會計(jì)上出于謹(jǐn)慎考慮，通常強(qiáng)調(diào)加速折舊與提前攤銷資產(chǎn)，而稅法上出于保證財(cái)政收入考慮，通常要規(guī)定一些限制性條件。如固定資產(chǎn)折舊，會計(jì)上規(guī)定折舊方法、折舊年限和殘值估計(jì)、應(yīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)范圍等都由企業(yè)自主決定，而稅法上對此都有明確的規(guī)定，企業(yè)的會計(jì)處理如與稅法規(guī)定不一致，計(jì)稅時應(yīng)按稅法規(guī)定調(diào)整；無形資產(chǎn)，如沒有合同和法律規(guī)定受益年限，會計(jì)上規(guī)定攤銷期限不應(yīng)超過十年，稅法上規(guī)定攤銷期限不得少于十年；待攤費(fèi)用，會計(jì)上規(guī)定如果待攤費(fèi)用的項(xiàng)目不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。應(yīng)全部計(jì)入當(dāng)期損益，稅法上強(qiáng)調(diào)應(yīng)按規(guī)定期限如實(shí)攤銷；待處理財(cái)產(chǎn)損失，會計(jì)上強(qiáng)調(diào)期末必須處理完畢，稅法上強(qiáng)調(diào)應(yīng)報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后處理，未經(jīng)批準(zhǔn)不得處理，等等。

3、資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備

會計(jì)上規(guī)定期末應(yīng)對各種資產(chǎn)按成本與市價孰低法計(jì)價，如發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)減值或貶損應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，包括壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等八項(xiàng)，而稅法上只承認(rèn)壞賬準(zhǔn)備，對其他的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備均不予承認(rèn)；即使是壞賬準(zhǔn)備，對估計(jì)的方法、比例與范圍也作了較明確的限制性規(guī)定。

4、資產(chǎn)的收益處理

如投資收益，會計(jì)上對與投資相關(guān)的收入要求區(qū)分不同情況，有的作為收回債權(quán)處理，有的作為收回投資成本處理，有的則作為當(dāng)期損益處理，而稅法一般都要求作當(dāng)期投資收益處理，并按規(guī)定計(jì)算納稅。

二、關(guān)于企業(yè)負(fù)債方面的差異

會計(jì)上的負(fù)債是指企業(yè)過去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。按現(xiàn)行規(guī)定這方面的差異主要有兩點(diǎn)：

1、預(yù)計(jì)負(fù)債

包括企業(yè)對外提供擔(dān)保、商業(yè)承兌票據(jù)貼現(xiàn)、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等很可能產(chǎn)生的負(fù)債。會計(jì)上要求企業(yè)應(yīng)按照規(guī)定項(xiàng)目和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，合理地計(jì)算很可能發(fā)生的負(fù)債，稅法上堅(jiān)持實(shí)際支付原則，不予確認(rèn)很可能發(fā)生的負(fù)債。

2、借款費(fèi)用

包括借款利息、匯兌損益和其他借款費(fèi)用。對于長期借款費(fèi)用盡管會計(jì)上和稅法上都要求劃清資本化與費(fèi)用化的界限，但具體的劃分范圍、時間標(biāo)準(zhǔn)、數(shù)額確認(rèn)等均有差別。就范圍而言，會計(jì)上只限于購建固定資產(chǎn)的借款費(fèi)用，稅法上包括購建固定資產(chǎn)、購置無形資產(chǎn)和借入資金投資的借款費(fèi)用；就時間標(biāo)準(zhǔn)而言。會計(jì)上強(qiáng)調(diào)以“固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”為標(biāo)準(zhǔn)劃分借款費(fèi)用資本化或費(fèi)用化，而稅法上以資產(chǎn)“交付使用”為標(biāo)準(zhǔn)劃分借款費(fèi)用資本化或費(fèi)用化；就資本化的費(fèi)用數(shù)額而言。會計(jì)上強(qiáng)調(diào)必須按實(shí)際投入購建固定資產(chǎn)的借款金額和規(guī)定的利率計(jì)算確認(rèn)應(yīng)資本化的借款費(fèi)用，稅法上對此并無明確的要求。

三、所有者權(quán)益角度的制度差異

1、接受資產(chǎn)捐贈的差異

會計(jì)上規(guī)定內(nèi)資企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈和非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈，要按確認(rèn)的價值直接作為資本公積入賬，外商投資企業(yè)按確認(rèn)的價值先記入“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目，期末再按規(guī)定計(jì)算應(yīng)納所得稅并結(jié)轉(zhuǎn)資本公積；新企業(yè)所得稅法改變了舊法以資本的來源地作為區(qū)分納稅人標(biāo)準(zhǔn)的做法，規(guī)定在中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織均為企業(yè)所得稅的納稅人。由此，新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了納稅人對象，所有的納稅人，無論其資金來源、經(jīng)濟(jì)屬性、規(guī)模、所屬區(qū)域，均應(yīng)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)收益能力，平等地承擔(dān)納稅義務(wù)、享受稅法的保護(hù)，從而實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)的平等分配。

2、轉(zhuǎn)增資本的差異

會計(jì)上企業(yè)以資本公積、盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增實(shí)收資本或股本，只需按確定的金額直接轉(zhuǎn)賬，而稅法則對屬于個人所得稅征稅所得的部分，要求企業(yè)按規(guī)定計(jì)算代扣代繳個人所得稅稅額并作相應(yīng)的賬務(wù)處理。

綜上所述的會計(jì)和稅收的差異，對我們處理實(shí)際工作建立了清晰的兩條線的思路，在短時間內(nèi)這種差異仍然存在，因此要求我們會計(jì)人員即要客觀地反映經(jīng)營成果，又要保證稅收的及時、準(zhǔn)確的繳納，同時便于稅收籌劃。