黃　燁

摘要：本文結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法中對(duì)于企業(yè)合并和所得稅處理的相關(guān)規(guī)定，就如何在合并業(yè)務(wù)中進(jìn)行所得稅籌劃進(jìn)行了深入的分析和探討。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并所得稅籌劃

一、企業(yè)合并業(yè)務(wù)的影響

企業(yè)合并業(yè)務(wù)的發(fā)生會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)等發(fā)生變化：第一，非同一控制下的企業(yè)合并，資產(chǎn)和負(fù)債按公允價(jià)值入賬從而導(dǎo)致賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異。第二，合并業(yè)務(wù)引起的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，在合并完成后的存續(xù)會(huì)計(jì)期間應(yīng)考慮所得稅影響。第三，合并商譽(yù)的所得稅核算。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，自創(chuàng)商譽(yù)不能予以確認(rèn)，只有在企業(yè)合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)才能予以確認(rèn)，因此進(jìn)行所得稅籌劃是針對(duì)合并商譽(yù)的籌劃。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)企業(yè)合并業(yè)務(wù)所得稅的相關(guān)規(guī)定

1、國(guó)家對(duì)企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題

(1)企業(yè)合并，通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。

(2)合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購(gòu)價(jià)款中。除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)(簡(jiǎn)稱(chēng)非股權(quán)支付額)，不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值(或支付的股本的賬面價(jià)值)20％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事各方可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理：第一，被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。第二，被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)(簡(jiǎn)稱(chēng)舊股)交換合并企業(yè)的股權(quán)(簡(jiǎn)稱(chēng)新股)，不視為出售舊股，做購(gòu)買(mǎi)新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，應(yīng)視為其持有的舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。第三，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。

2、稅法對(duì)企業(yè)合并處理的規(guī)定

稅法對(duì)于企業(yè)合并規(guī)定了兩種基本方法，即應(yīng)稅合并重組方法和免稅合并重組方法。應(yīng)稅合并重組適用于所有的合并類(lèi)型。稅務(wù)處理上要求對(duì)被并企業(yè)轉(zhuǎn)移的整體資產(chǎn)視同銷(xiāo)售計(jì)繳所得稅，合并企業(yè)并入該部分資產(chǎn)的計(jì)稅成本可以其評(píng)估確認(rèn)值為基礎(chǔ)確定，被并企業(yè)的未彌補(bǔ)虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)彌補(bǔ)。免稅合并重組則只有在合并企業(yè)的非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20％的情況下才能向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)執(zhí)行。稅務(wù)處理時(shí)，對(duì)被并企業(yè)因合并而轉(zhuǎn)移的整體資產(chǎn)不作視同銷(xiāo)售處理。不交財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅，合并企業(yè)并入該部分資產(chǎn)的計(jì)稅成本以合并前的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定。兩種處理方法在資產(chǎn)困轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)、虧損彌補(bǔ)等方面存在的差異為合并各方利用不同稅務(wù)處理方法的選擇進(jìn)行所得稅籌劃提供了空間。而進(jìn)行籌劃的前提是合并企業(yè)具有采取換股合并方式的可能性，因?yàn)橹挥袚Q股合并才擁有選擇采用應(yīng)稅合并或免稅合并方法的權(quán)利。如果由于被并方股東的風(fēng)險(xiǎn)偏好等原因使得合并只能通過(guò)現(xiàn)金收購(gòu)等非換股合并方式進(jìn)行，那么也就無(wú)法進(jìn)行納稅處理方法選擇的籌劃。

三、基于所得稅籌劃思路的企業(yè)合并業(yè)務(wù)處理舉例

1、同一控制下的企業(yè)合并的賬務(wù)處理

同一控制下的企業(yè)合并，往往被認(rèn)為合并對(duì)價(jià)不公允，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足以沖減的調(diào)整留存收益。合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用，于發(fā)生時(shí)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，計(jì)入所發(fā)行債券的初始計(jì)量金額。

(1)同一控制下控股合并的賬務(wù)處理

例：A公司2008年1月5日以賬面價(jià)值為1500萬(wàn)元的固定資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)，取得同一集團(tuán)內(nèi)另一家企業(yè)B公司60％的股權(quán)。該固定資產(chǎn)賬面原值2000萬(wàn)元，累計(jì)折舊420萬(wàn)元。減值準(zhǔn)備80萬(wàn)元，公司合并日B公司所有者權(quán)益總額為2400萬(wàn)元。合并過(guò)程中，A公司發(fā)生評(píng)估費(fèi)、審計(jì)費(fèi)、律師費(fèi)等管理費(fèi)用合計(jì)15萬(wàn)元。

其賬務(wù)處理如下：

轉(zhuǎn)銷(xiāo)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值：

借：固定資產(chǎn)清理15000000

累計(jì)折舊4200000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備800000

貸：固定資產(chǎn)20000000

確認(rèn)初始投資成本：

借：長(zhǎng)期股投資14400000

資本公積600000

貸：固定資產(chǎn)清理15000000

支付合并費(fèi)用：

借：管理費(fèi)用150000

貸：銀行存款150000

(2)同一控制下吸收合并的賬務(wù)處理

例：A公司2008年1月10日對(duì)同一集團(tuán)內(nèi)全資公司C公司進(jìn)行了吸收合并，為進(jìn)行該項(xiàng)合并，公司發(fā)行了800萬(wàn)普通股(每股面值1元)作為對(duì)價(jià)。合并日C公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益賬面價(jià)值如下：現(xiàn)金5萬(wàn)元，短期借款500萬(wàn)元，銀行存款350萬(wàn)元，長(zhǎng)期借款800萬(wàn)元，原材料500萬(wàn)元，庫(kù)存商品200萬(wàn)元，固定資產(chǎn)凈值1200萬(wàn)元，所有者權(quán)益合計(jì)955萬(wàn)元，公司發(fā)行股票時(shí)發(fā)生手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)等10萬(wàn)元。

其賬務(wù)處理如下：

借：現(xiàn)金50000

銀行存款3500000

原材料5000000

庫(kù)存商品2000000

固定資產(chǎn)12000000

貸：短期借款5000000

長(zhǎng)期借款8000000

股本8000000

資本公積——股本溢價(jià)1550000

借：資本公積——股本溢價(jià)100000

貸：銀行存款100000

2、非同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處理

非同一控制下的控股合并。合并成本為購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)人當(dāng)期損益。對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)，合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額的。其差額計(jì)人當(dāng)期損益。非同一控制下企業(yè)合并，是以公允價(jià)值計(jì)量為基礎(chǔ)。

(1)非同一控制下的控股合并賬務(wù)處理

例：2008年1月5日A公司以其生產(chǎn)的機(jī)器設(shè)備作為對(duì)價(jià)，取得B公司65％的股權(quán)，該設(shè)備的成本為2400萬(wàn)元，當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)值為3000萬(wàn)元，增值稅稅率為17％。合并日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為5000萬(wàn)元。其賬務(wù)處理如下：

合并成本為設(shè)備的公允價(jià)值3000萬(wàn)元、增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅510萬(wàn)元。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資35100000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入30000000

應(yīng)交稅金——增值稅一銷(xiāo)項(xiàng)稅5100000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本24000000

貸：庫(kù)存商品24000000

合并成本3510萬(wàn)元與合并日取得的B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的份額3250萬(wàn)元的差額260萬(wàn)元，確認(rèn)為商譽(yù)。該商譽(yù)不在合并方賬面反映，而在編制購(gòu)買(mǎi)日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)，即在合并資產(chǎn)負(fù)債表中反映。

(2)非同一控制下吸收合并的賬務(wù)處理

例：A公司2008年1月1日以公允價(jià)值為1200萬(wàn)元、賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元的無(wú)形資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)對(duì)C公司進(jìn)行吸收合并。

公司2008年1月1日的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)8500000

長(zhǎng)期投資5500000

商譽(yù)1000000

貸：長(zhǎng)期借款3000000

無(wú)形資產(chǎn)100001300

營(yíng)業(yè)外收入——非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得2000000

若上例中付出無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為900萬(wàn)元，其他資料不變，則其賬務(wù)處理為：

借：固定資產(chǎn)8500000

長(zhǎng)期投資5500000

貸：長(zhǎng)期借款3000000

無(wú)形資產(chǎn)9000000

營(yíng)業(yè)外收入——非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得1000000

營(yíng)業(yè)外收入——企業(yè)合并利得1000000