張　慶

摘要：內(nèi)部控制是企業(yè)制度貫徹落實(shí)的前瞻性工作，控制的嚴(yán)重缺陷對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理，經(jīng)濟(jì)決策提出了挑戰(zhàn)。如何認(rèn)識(shí)乃至彌補(bǔ)會(huì)計(jì)制度缺陷，規(guī)范化財(cái)務(wù)基礎(chǔ)管理是當(dāng)前企業(yè)需要研究的一個(gè)重要課題。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制牽制企業(yè)會(huì)計(jì)制度缺陷問(wèn)題探討

上市公司當(dāng)期收益，在股市中是享受著非常高的益價(jià)的。如率盈率20倍，即享受著20倍的益價(jià)，可是債務(wù)減免，給上市公司并不能帶來(lái)分文的現(xiàn)金收入，卻誤導(dǎo)著股民，給予了它非常高的溢價(jià)，這種制度，獲利的是那些知情的內(nèi)部人士，坑騙的是市場(chǎng)中的廣大股民。從股市的貓膩延伸到會(huì)計(jì)制度的缺陷，應(yīng)該引起重視和反思。

一、制度貫徹落實(shí)存在的外延問(wèn)題及其根源

制度缺陷在所難免，有章不循也是后患。問(wèn)題的存在究其根源，主要是(1)企業(yè)行政權(quán)力的過(guò)分干擾。(2)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)及崗位設(shè)置不盡合理。(3)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)參差不齊。少數(shù)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)較差，缺乏對(duì)違法違紀(jì)行為的辨別能力，在執(zhí)行會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)法規(guī)的過(guò)程中很容易出現(xiàn)偏差和錯(cuò)誤，對(duì)企業(yè)與國(guó)家而言，利則一利，傷則兩傷。

二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的存在的內(nèi)在缺陷

1、賬存實(shí)亡。有些國(guó)企經(jīng)營(yíng)管理者在任期內(nèi)不及時(shí)對(duì)“長(zhǎng)期閑置的設(shè)備”或“積壓的存貨”等劣質(zhì)資產(chǎn)進(jìn)行處理，隨著一屆又一屆經(jīng)營(yíng)管理者的輪換，國(guó)有企業(yè)賬面價(jià)值看起來(lái)很大，實(shí)際價(jià)值已流失。另外，國(guó)有企業(yè)虛增“營(yíng)業(yè)收入”現(xiàn)象也比較嚴(yán)重。

2、會(huì)計(jì)制度滯后。從我國(guó)的實(shí)際情況看。因“無(wú)形資產(chǎn)”及“關(guān)聯(lián)交易”方面的會(huì)計(jì)制度滯后導(dǎo)致的國(guó)有資產(chǎn)流失現(xiàn)象比較突出?！瓣P(guān)聯(lián)交易”會(huì)計(jì)制度上存在空隙。關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化現(xiàn)象普遍，國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者能以不違規(guī)的形式掩蓋其業(yè)務(wù)不合規(guī)的實(shí)質(zhì)，伙同關(guān)系群體侵占國(guó)有資產(chǎn)。

3、隨心所欲虛增虛減利潤(rùn)。將利潤(rùn)作為玩偶，在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)好的年份多計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，作為“蓄水池”，在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)差的年份轉(zhuǎn)回原先多計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，虛增利潤(rùn)。掩蓋經(jīng)營(yíng)不善導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失的實(shí)質(zhì)。

三、現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的理論突破點(diǎn)

1、實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)的質(zhì)量為側(cè)重點(diǎn)的突破。如：計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備時(shí)，會(huì)計(jì)核算其借方記“投資收益”科目，貸方分別記入“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”、“長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備”、“委托貸款減值準(zhǔn)備”。在應(yīng)收及預(yù)付賬款、存貨計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，借：“管理費(fèi)用”科目，貸：壞賬準(zhǔn)備(存貨跌價(jià)準(zhǔn)備)。

2、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)和整合實(shí)現(xiàn)了質(zhì)的飛躍。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則側(cè)重于會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等會(huì)計(jì)政策方面，會(huì)計(jì)制度則更多側(cè)重于會(huì)計(jì)科目、記賬方法、編報(bào)程序等會(huì)計(jì)記錄方面?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》并不局限于對(duì)會(huì)計(jì)核算的說(shuō)明，還將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較好地融入其中，實(shí)現(xiàn)了準(zhǔn)則和制度功能組合，從而使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更容易理解和執(zhí)行，使會(huì)計(jì)處理更加統(tǒng)一規(guī)范。

3、會(huì)計(jì)核算方法在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的科學(xué)體現(xiàn)：在債務(wù)重組與非貨幣性交易方面，統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度淡化了原準(zhǔn)則中非現(xiàn)金資產(chǎn)“公允價(jià)值”概念，而是運(yùn)用“賬面價(jià)值”，并將重組債務(wù)產(chǎn)生的差額計(jì)入資本公積，而不計(jì)人當(dāng)期損益，避免了過(guò)多的調(diào)賬，在一定程度上扼制了利用債務(wù)重組和非貨幣性交易進(jìn)行利潤(rùn)操縱行為。

4、會(huì)計(jì)原則。從現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看，不論是資產(chǎn)減值的確認(rèn)，還是收入確認(rèn)的方法都證明了實(shí)質(zhì)重于形式。新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將實(shí)質(zhì)重于形式列入會(huì)計(jì)核算的基本原則。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)，從而增加了會(huì)計(jì)核算的決策使用價(jià)值。在會(huì)計(jì)核算中，可能遇到一些經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式不相一致的事項(xiàng)。

5、對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中部分項(xiàng)目的列示方法和附表的種類(lèi)作了修改。簡(jiǎn)化了增值稅等項(xiàng)目的列示。現(xiàn)金流量表原“附注”改為“補(bǔ)充資料”，并要求在補(bǔ)充資料中，將計(jì)提的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備，長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷(xiāo)，待攤費(fèi)用減少，預(yù)提費(fèi)用增加調(diào)節(jié)凈利潤(rùn)，從而確定經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，這樣，項(xiàng)目的列示更清晰，更易于操作。

四、從資產(chǎn)全額減值會(huì)計(jì)處理側(cè)面探討問(wèn)題及其解決方法

第一、在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》涉及的四種資產(chǎn)全額減值會(huì)計(jì)處理中，存在兩種會(huì)計(jì)處理方法：應(yīng)收款項(xiàng)、固定資產(chǎn)全額減值，使用的是全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方法；存貨、無(wú)形資產(chǎn)全額減值，則是在沖銷(xiāo)存貨、無(wú)形資產(chǎn)賬面余額和已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備基礎(chǔ)上，將存貨、無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。兩種會(huì)計(jì)處理截然不同，在理論上很難解釋。

筆者認(rèn)為，四種資產(chǎn)全額減值的會(huì)計(jì)處理。均應(yīng)在沖銷(xiāo)賬面余額、已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備基礎(chǔ)上，將資產(chǎn)賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)人當(dāng)期損益的方法。

第二、既然應(yīng)收款項(xiàng)的全額減值，不必全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。而是用沖銷(xiāo)的方法。那么制度中“壞賬準(zhǔn)備”下確定壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例一段文字可簡(jiǎn)化為：企業(yè)在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的情況，以及其他相關(guān)信息合理地估計(jì)，一般不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。該段文字中應(yīng)收款項(xiàng)能全額計(jì)提和不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的內(nèi)容可省略。

五、缺陷彌補(bǔ)的有利建議

上有政策(會(huì)計(jì)制度)，下有對(duì)策(企業(yè)對(duì)策)，為了自己的利益，難免就犧牲了制度，企業(yè)為了蠅頭小利喪失原則，導(dǎo)致制度形同虛設(shè)。而一旦東窗事發(fā)，被稅務(wù)、財(cái)政、審計(jì)等處罰，就后悔莫及。在處罰的力度加大的嚴(yán)峻考驗(yàn)下。不妨制度化、規(guī)范化、科學(xué)化，也是明智的選擇。

(一)制定資金流向及合理使用的信息反饋制度。信息反饋制度的建立?？梢约皶r(shí)掌握資金的流向和資金使用情況，及時(shí)糾正資金使用中的不合理行為，減少違紀(jì)違法現(xiàn)象的發(fā)生，有效地控制資產(chǎn)的流失。

(二)制定項(xiàng)目申報(bào)審批制度。一是可以避免同類(lèi)項(xiàng)目的過(guò)多重復(fù)，減少投資的浪費(fèi)；二是可以杜絕以企業(yè)的名義為個(gè)人謀取私利(收益歸個(gè)人，虧損歸企業(yè))的違規(guī)項(xiàng)目立項(xiàng)，堵住變相侵吞國(guó)有資產(chǎn)的暗渠。

(三)制定資金申報(bào)制度。再度審核不僅可以及時(shí)掌握所投資建設(shè)的項(xiàng)目是否達(dá)到預(yù)期效果，及時(shí)調(diào)整、糾正投資建設(shè)過(guò)程中所出現(xiàn)的誤差，更重要的是，可以有效地控制偷稅漏稅和利用創(chuàng)收資金設(shè)立“小金庫(kù)”為個(gè)人謀取私利的違法違紀(jì)行為。

(四)制定會(huì)計(jì)基礎(chǔ)規(guī)范化工作定期審查制度。企業(yè)審計(jì)部門(mén)應(yīng)對(duì)企業(yè)及各行各業(yè)的會(huì)計(jì)工作實(shí)行半年或一年一次的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)規(guī)范化定期審查，以便及時(shí)發(fā)現(xiàn)并及時(shí)追究會(huì)計(jì)工作中的違紀(jì)違法操作行為。觀察是否嚴(yán)格遵守了會(huì)計(jì)制度的有關(guān)要求。

(五)制定會(huì)計(jì)出納分開(kāi)制度，這似乎是老生常談了，而上有政策(會(huì)計(jì)制度是制度，知道而不遵守)，下有對(duì)策(自己隨心所欲，怎么方便怎么辦)。不相容職責(zé)難以分離混崗操作是誘發(fā)經(jīng)濟(jì)案件的重要原因，成熟的企業(yè)分別建立會(huì)計(jì)崗和出納崗位，有條件的大公司可以再細(xì)分費(fèi)用會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、往來(lái)會(huì)計(jì)、總賬會(huì)計(jì)。出納員分現(xiàn)金和銀行，出納員、審核員、復(fù)核員不能相互兼任，會(huì)計(jì)檔案不能由出納人員監(jiān)管，應(yīng)指定專(zhuān)人負(fù)責(zé)。

(六)制定貨幣資金支付限額明確授權(quán)審批范圍制度，這個(gè)領(lǐng)域的缺陷導(dǎo)致案件頻發(fā)。幾乎百分之百的企業(yè)“一把手簽字”杜絕了舞弊，而困惑的是集體決策并非靈丹妙藥，一把手簽字又導(dǎo)致腐敗現(xiàn)象難以監(jiān)督。

(七)制定重大資金項(xiàng)目決策集體審議聯(lián)簽制度。比如董事長(zhǎng)、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人集體審議，聯(lián)簽資金支付決議后，方可辦理。同時(shí)，應(yīng)授予出納員對(duì)不執(zhí)行制度的重大資金支付業(yè)務(wù)拒絕辦理的權(quán)力和越級(jí)反映情況的權(quán)力。而某些民營(yíng)企業(yè)出納員系董事長(zhǎng)的親屬，會(huì)計(jì)難以作為，亂指揮也是弊病所在。

(八)制定重要崗位競(jìng)爭(zhēng)選拔擇優(yōu)聘任制度。重要的會(huì)計(jì)崗位通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)選拔擇優(yōu)聘用，而企業(yè)的民營(yíng)化，家族化，使這項(xiàng)制度走向了窮途末路。

總之，牽制制度是百利而無(wú)一害的。也是貫徹落實(shí)會(huì)計(jì)制度的前提。只有基礎(chǔ)工作做好了，那制度化也就名副其實(shí)了。企業(yè)與國(guó)家就實(shí)現(xiàn)了兩利乃至雙贏，而在現(xiàn)金庫(kù)存限額、銀行賬號(hào)、銀行支付結(jié)算辦法、印章保管、崗位責(zé)權(quán)利等老生常談方面加強(qiáng)控制力度，以形成完整的企業(yè)內(nèi)部控制體系，使之起到制止各種浪費(fèi)性支出和預(yù)防各種經(jīng)濟(jì)犯罪行為發(fā)生的作用。也是事半功倍的做法。中國(guó)好就好在不怕沒(méi)有好制度，就怕形不成執(zhí)行的傳統(tǒng)。從企業(yè)內(nèi)控的問(wèn)題例證現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的缺陷彌補(bǔ)，我想謀事在人，成事也在人。