余　萍

摘要：《企業(yè)會計準則第12號-債務重組》適用范圍是“債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的重組事項”。如何根據(jù)這一準則理解和判斷這一原則是困擾不少企業(yè)的難題，本文試圖從法律法規(guī)依據(jù)和案例分析兩個方面來說明這一財務原則。

關(guān)鍵詞：破產(chǎn)重組破產(chǎn)和解債務終止確認原則

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，破產(chǎn)案件申請和處理包括三種途徑：破產(chǎn)清算、破產(chǎn)重組、破產(chǎn)和解。申請重組包括兩種情形：A、在資不抵債或不能支付的情形下；B、在具有明顯喪失清償能力可能的情形下。債務人申請破產(chǎn)和解包括兩個時點：A、陷入不能支付的困境，主動申請破產(chǎn)和解：B、法院受理破產(chǎn)申請(無論由誰提出)后，債務人可申請和解。

一、法律法規(guī)分析

1、有關(guān)債權(quán)、債務終止確認的原則

破產(chǎn)重組或破產(chǎn)和解中涉及的有關(guān)債權(quán)、債務，屬于金融資產(chǎn)或負債。相應的，破產(chǎn)重組或破產(chǎn)和解中有關(guān)的債權(quán)、債務的終止確認原則，均應適用《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》的第25條至29條的有關(guān)規(guī)定。例如，與《企業(yè)會計準則講解2006》相比，新修訂《企業(yè)會計準則講解2008》中進一步明確指出，對《企業(yè)會計準則第12號－債務重組》規(guī)范下的債務重組中涉及的金融負債和金融資產(chǎn)，只有在滿足《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》所規(guī)定的金融負債和金融資產(chǎn)終止確認條件時，才能終止確認。

具體而言，重組債務的終止確認條件為：該金融負債的現(xiàn)時義務全部或部分已經(jīng)解除的，才能終止確認該金融負債或其～部分。即當且僅當該負債(或該負債的一部分)消除時(即，當合同中規(guī)定的義務解除、取消或到期時)，債務人才能將該項負債(或該項負債的一部分)從資產(chǎn)負債表內(nèi)轉(zhuǎn)出。

在金融負債全部或部分終止確認的，企業(yè)應當將終止確認部分的賬面價值與支付的對價(包括轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔的新金融負債)之間的差額，計人當期損益。

2、有關(guān)重組債務終止確認的具體條件

債務重組或和解結(jié)果具有不確定性，會計處理也存在著不確定性。因此，如上文所述，有關(guān)重組債務、和解債務，僅當滿足《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的第26條至29條的有關(guān)規(guī)定條件，才能終止確認。

二、相關(guān)問題在會計實踐中的具體處理辦法

筆者認為，破產(chǎn)重組的債務重組完成日，應以重組計劃監(jiān)督期結(jié)束、重組計劃被完全執(zhí)行(或債務人有能力完全執(zhí)行)為確認標準，才能終止確認有關(guān)債務、并確認有關(guān)債務重組損益(營業(yè)外收入)。破產(chǎn)和解的債務重組完成日，應以和解協(xié)議被完全履行為確認標準，才能終止確認有關(guān)債務、并確認有關(guān)債務重組損益(營業(yè)外收入)。

以破產(chǎn)重組為例，具體而言，只有同時滿足以下條件，才能認為債務重組已完成(有關(guān)協(xié)議履行完畢)、債務重組收益已實現(xiàn)：

1、按期制定并表決的重組計劃，經(jīng)人民法院裁定批準或直接批準

情形包括：各表決組均通過重組計劃，且人民法院裁定批準；或部分表決組未通過重組計劃，但經(jīng)申請后人民法院直接批準(應符合《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的六項條件)。

值得注意的是，經(jīng)人民法院裁定批準的重組計劃，并不能保證債務人依法不再承擔對計劃減免債務的清償責任，如《企業(yè)破產(chǎn)法》第93條規(guī)定：如果債務人不能執(zhí)行或者不執(zhí)行重組計劃，經(jīng)申請人民法院裁定終止重組計劃執(zhí)行的。債權(quán)人在重組計劃中作出的債權(quán)調(diào)整的承諾失去效力。

2、債務人在規(guī)定的監(jiān)督期內(nèi)(包括經(jīng)人民法院裁定延長的監(jiān)督期限內(nèi))。重組計劃被完全執(zhí)行或債務人有能力完全執(zhí)行

重組計劃的執(zhí)行期間很可能在一年以上，因此不能下“重組計劃被完全執(zhí)行”的結(jié)論。如會計仍堅持在重組計劃被完全執(zhí)行時確認重組損益，則又不能反映債務人未來很可能的債務清償金額，不利于反映債務人的資產(chǎn)負債率，不利于債務人的未來經(jīng)營。而破產(chǎn)法規(guī)范重組的立法宗旨在于保護債權(quán)人利益的最大化。若會計不確認很可能的負債，則直接影響債務人的經(jīng)營，間接影響債權(quán)人的利益，或者說，債權(quán)人的利益并沒有得到保證。因此，可以考慮替代的標準，這就是要求債務人有能力完全執(zhí)行，有能力的標準包括：(1)債務人的經(jīng)營方案是可行的；(2)債務人取得了第三方，特別是控股股東的財務支持。

三、相關(guān)案例分析

1、ST海納(會計師：浙江天健會計師事務所)

破產(chǎn)重組的債務重組。以重組計劃監(jiān)督期結(jié)束、重組計劃被完全執(zhí)行為確認標準，終止確認有關(guān)債務、并確認有關(guān)債務重組損益3.68億。

2007年度財務報表附注有關(guān)披露：2007年9月，因面臨債務危機，浙江海納被債權(quán)人向法院申請破產(chǎn)重組，并被法院宣告進入破產(chǎn)重組程序。根據(jù)債權(quán)人會議通過并經(jīng)法院批準的《重組計戈4草案》，浙江海納及重組方在按申報債權(quán)本金的25.35％清償后。剩余本金債權(quán)、全部利息債權(quán)和其他債權(quán)予以減免。2007年12月，因本公司重組計劃已在重組計劃期內(nèi)執(zhí)行完畢，經(jīng)法院裁定，浙江海納管理人監(jiān)督職責終止，按照重組計劃減免的債務，浙江海納不再承擔清償責任；并且重組方承諾。對在本次破產(chǎn)重組中可能存在的未申報債權(quán)，如果經(jīng)法院確認，由重組方按照重組計劃規(guī)定的同類債權(quán)的清償條件負責清償，因此，導致浙江海納出現(xiàn)債務危機的連帶擔保責任得到解除。

2、ST浪莎(會計師：四川華信會計師事務所)

破產(chǎn)和解的債務重組，以和解協(xié)議被完全履行為確認標準，終止確認有關(guān)債務、并確認有關(guān)債務重組損益2.85億。

2007年度財務報表附注有關(guān)披露：2007年1月至3月，公司與中國長城資產(chǎn)管理公司、宜賓市國有資產(chǎn)經(jīng)營管理公司、宜賓中元造紙有限責任公司等進行了債務和解，豁免了本公司債務285,368，260.76元，按照《企業(yè)會計準則第12號-債務重組》第二章第四條的規(guī)定，確認為債務重組收益，計人了營業(yè)外收入。