張　麗

摘要:新準則與原制度相比,突出了財務(wù)報表的地位和作用,擴大了信息披露量,統(tǒng)一了財務(wù)報表的組成內(nèi)容,兼顧了有關(guān)行業(yè)的特殊性,強化了附注的披露內(nèi)容與要求,在分析過程中充分考慮新準則對財務(wù)報表的影響,密切關(guān)注企業(yè)報表中存在的異常現(xiàn)象。通過對財務(wù)報表、報表附注等資料的綜合觀察分析,發(fā)現(xiàn)異常變動項目,并進行追蹤調(diào)查和深入剖析,研究其產(chǎn)生的原因,以便及時采取對策。

關(guān)鍵詞:新準則;財務(wù)報告

自2007年1月1日起,我國企業(yè)會計準則正式實施,新準則考慮到了中國經(jīng)濟目前的特點,針對特殊類別交易和特定類型行業(yè)的會計核算提供了具體的規(guī)定,并保留了一些不同于國際會計準則的規(guī)定,包括不允許轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準備、針對某些政府補助的特殊會計處理和不具有投資關(guān)系的國有企業(yè)之間的交易不作為關(guān)聯(lián)方交易披露等。

一、新準則下財務(wù)報表的變化

1.統(tǒng)一了財務(wù)報表的組成內(nèi)容,兼顧了有關(guān)行業(yè)的特殊性

原制度對于不同行業(yè),包括一般企業(yè)、銀行、保險、證券等行業(yè)財務(wù)報表的組成和內(nèi)容有較大的不同,而且是散見于相關(guān)會計制度。新準則統(tǒng)一了各行業(yè)財務(wù)報表的編報要求,同時又兼顧了金融企業(yè)的特殊性,涵蓋一般企業(yè)、商業(yè)銀行、保險公司、證券公司等類型,對財務(wù)報表格式、內(nèi)容以及附注披露要求等作了詳細規(guī)范。

原制度規(guī)定會計報表包括資產(chǎn)負債表、利潤表、利潤分配表及現(xiàn)金流量表;新準則規(guī)定,財務(wù)報表包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表和附注。所有者權(quán)益變動表要求詳細列示實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤項目外延和內(nèi)涵的變動情況,該表除了反映凈利潤對所有者權(quán)益的影響外,還包括直接計入權(quán)益的利得和損失,體現(xiàn)了綜合收益的構(gòu)成情況,也增進了信息的完整性、有用性和相關(guān)性。

2.在具體的報表項目上,新準則比原制度也有較大的改進

原制度中的利潤表要求單獨列示主營業(yè)務(wù)收入與主營業(yè)務(wù)成本,其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本,新準則考慮到市場經(jīng)濟中企業(yè)經(jīng)營日益多元化,主營業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)很難劃分,因此簡化了利潤表單列項目,直接列報營業(yè)收入、營業(yè)成本,不再區(qū)分主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)成本。表中增加了資產(chǎn)減值損失、公允價值變動收益等項目。資產(chǎn)減值損失和營業(yè)外收支中的非流動資產(chǎn)處置利得、損失,可以使報表使用者清楚地看出企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量與利潤的相關(guān)性以及處置效果;公允價值變動收益項目可以使報表使用者區(qū)分企業(yè)正常經(jīng)營和由于資產(chǎn)價值變動對企業(yè)損益的影響。利潤表對收入、費用、利得或損失項目做了清晰的劃分,報表使用者可以正確判斷企業(yè)創(chuàng)造核心業(yè)務(wù)的能力。

3.強化了附注的披露內(nèi)容與要求

原制度僅規(guī)定了附注應(yīng)披露的內(nèi)容,而且附注披露內(nèi)容較為簡單,不夠系統(tǒng);新準則強調(diào)附注是財務(wù)報表的重要組成部分,并對附注披露的基本要求、具體披露內(nèi)容及順序等進行了明確而系統(tǒng)的規(guī)定,體現(xiàn)了充分披露的原則。

4.合并財務(wù)報表信息更完整更全面

合并報表的范圍發(fā)生變化,強調(diào)的是實際意義上的控制而不僅僅是法律形式的控制。不僅看現(xiàn)有表決權(quán),還要考慮可轉(zhuǎn)換債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素,母公司控制的特殊目的主體也應(yīng)納入合并范圍。此外,準則規(guī)定所有子公司都應(yīng)納入合并報表的范圍。對于非同一控制下的控股合并,在合并報表時,子公司資產(chǎn)要以合并時的公允價值為基礎(chǔ)進行調(diào)整,母公司長期股權(quán)投資與子公司凈資產(chǎn)公允價值中母公司擁有份額之間的差額,作為合并商譽處理。取消未確認投資損失項目。對有資不抵債子公司的集團來說,會減少當年合并凈利潤以及歸屬于母公司所有者的凈利潤,但當該子公司處置后,結(jié)果會相反。

二、新準則下財務(wù)分析的變化

1.經(jīng)營情況分析

(1)營業(yè)收入分析新準則將主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入并入營業(yè)收入,其中主營業(yè)務(wù)收入是企業(yè)最重要的收入指標,在分析中應(yīng)強調(diào)對企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入指標的分析。

在對該指標的分析中,可采用本期收入和以前年度同期相比較,即通過銷售增長率分析企業(yè)的銷售增長趨勢,了解企業(yè)的發(fā)展動態(tài)。在主營業(yè)務(wù)收入分析過程中,還要注意各收入項目占總收入的比重,以便了解企業(yè)主導(dǎo)產(chǎn)品在同行業(yè)中的地位和發(fā)展前景。

(2)成本費用分析,成本費用是影響企業(yè)經(jīng)營利潤的重要因素。在對該指標比較分析時,須注意到新準則中成本費用的范圍有所變化,原制度沒有規(guī)定一個完整統(tǒng)一的職工薪酬概念,對企業(yè)人工成本的核算不完整,不準確,比較分散。新準則從薪酬的要本質(zhì)出發(fā),規(guī)定凡是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)所給予或付出的所有代價,均構(gòu)成職工薪酬,多方位、多角度地規(guī)范了職工薪酬的內(nèi)容,無論是在職還是離職后薪酬無論是計量相對直接明確的常規(guī)性薪酬還是以權(quán)益工作為計量基礎(chǔ)的現(xiàn)代薪酬,無論是物質(zhì)性薪酬還是教育性福利,均屬于職工薪酬。其次,由于收入的變化,不能單純地分析各項費用的增減幅度,應(yīng)結(jié)合各項費用占主營業(yè)務(wù)收入的比率進行分析;另外,應(yīng)結(jié)合公司費用明細,重點分析變化突出的項目,從而使企業(yè)管理者有的放矢地壓縮有關(guān)開支,以最小的投入取得最大的產(chǎn)出。

(3)利潤分析,利潤指標是企業(yè)最重要的經(jīng)濟效益評價指標之一,在對利潤指標與以前年度指標進行比較分析時,應(yīng)注意新準則對利潤總額有較大影響。公允價值變動對利潤的影響,債務(wù)重組收益對企業(yè)利潤總額的影響等,現(xiàn)在可以計入。

企業(yè)盈利能力指標主要從盈利與資產(chǎn)、銷售、成本的對比關(guān)系來反映被審計單位利潤實現(xiàn)和分配的真實性、合法性、有效性,所以各項比率分析可以通過總資產(chǎn)報酬率、凈資產(chǎn)收益率、主營業(yè)務(wù)利潤率、成本費用利潤率等比率對公司的盈利能力進行分析。

2.償債能力分析

償債能力的衡量方法有兩種:一種是比較債務(wù)與可供償債資產(chǎn)的存量,資產(chǎn)存量超過負債存量較多,則認為償債能力較強;另一種是比較償債所需現(xiàn)金和經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,如果產(chǎn)生的現(xiàn)金超過需要的現(xiàn)金較多,則認為償債能力較強。

3.資產(chǎn)管理比率分析

資產(chǎn)管理比率是衡量公司資產(chǎn)管理效率的比率,常見的有應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率,存貨周轉(zhuǎn)率、流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、非流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和營業(yè)資本周轉(zhuǎn)率等。在計算這些比率時應(yīng)注意應(yīng)收賬款、存貨等指標在資產(chǎn)負債表中是按扣除減值準備的凈額列示的,如果減值準備金額較大,對計算結(jié)果影響較大時,應(yīng)進行調(diào)整,使用未計提減值的應(yīng)收賬款、存貨等計算周轉(zhuǎn)率。

4.每股收益分析

(1)要求在計算每股收益時充分考慮股份變動的時間影響因素后加權(quán)計算得出基本每股收益。

(2)與國際準則相接軌,還要考慮潛在的稀釋性股權(quán)計算稀釋每股收益。

值得注意的是,在新會計準則下,定期報告中將不再出現(xiàn)原來為投資者所熟悉的按全面攤薄法計算的每股收益,取而代之的是基本每股收益,它將成為衡量上市公司每股收益的基本指標。相對于全面攤薄每股收益,基本每股收益進一步考慮了股份變動的時間因素及其對全年凈利潤的貢獻程度。

5.通過財務(wù)報表附注對異?，F(xiàn)象分析

(1)會計政策及會計估計變更分析會計報表附注要求批露會計政策及會計估計變更對利潤的影響額。新準則的實施對企業(yè)的利潤影響較大,壞賬準備的計提比率、固定資產(chǎn)的殘值率等會計估計的變更也會對企業(yè)利潤造成影響,會計報表使用者應(yīng)注意相關(guān)變化,正確分析企業(yè)的利潤變化趨勢。

(2)非經(jīng)常性損益的分析如債務(wù)重組收益,處置可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的投資收益,主要是上市公司交叉持有的股改限售股出售的收益和取得的政府補貼等。通過對非經(jīng)常性損益的分析,可以幫助會計報表使用者了解企業(yè)真實的盈利情況。

(3)對或有事項的分析新準則中或有事項的范圍有所擴大,并將虧損合同、重組等作為重要內(nèi)容進行了規(guī)范。財務(wù)分析人員應(yīng)充分重視對或有事項的分析,如已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票形成的或有負債、未決訴訟、仲裁形成的或有負債、為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保形成的或有負債等,這些或有負債一旦成為事實上的負債,將會加大企業(yè)的償債負擔(dān),是企業(yè)潛在的財務(wù)風(fēng)險。

(4)對關(guān)聯(lián)交易的分析原準則中,不要求在與合并財務(wù)報表一同提供的母公司財務(wù)報表中披露關(guān)聯(lián)方交易,新準則取消了有關(guān)個別財務(wù)報表中關(guān)聯(lián)方及其交易信息披露的豁免,并增加了關(guān)聯(lián)方相關(guān)信息的披露。

關(guān)聯(lián)方交易的大比例變動往往存在著粉飾財務(wù)報告的可能,對于企業(yè)的關(guān)聯(lián)性交易,應(yīng)著重了解其交易的實質(zhì),分析關(guān)聯(lián)交易對公司效益的影響。

(5)資產(chǎn)負債表日后事項的分析資產(chǎn)負債表日后事項是資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)生的有利或不利的事項。如資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的重大訴訟、發(fā)行股票債券及發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司等。財務(wù)報告使用者通過對日后事項的分析,可以快速判斷這些重要事項將對企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟效益還是企業(yè)將遭受重大的經(jīng)濟損失,為經(jīng)營決策提供有利保障。

總之,財務(wù)分析人員在實際操作中應(yīng)結(jié)合公司實際情況,充分考慮到新準則帶來的變化,采取多種方法、多種角度對企業(yè)的經(jīng)營情況進行分析,在分析過程中充分考慮新準則對財務(wù)報表的影響,密切關(guān)注企業(yè)報表中存在的異常現(xiàn)象。通過對財務(wù)報表、報表附注等資料的綜合觀察分析,發(fā)現(xiàn)異常變動項目,并進行追蹤調(diào)查和深入剖析,研究其產(chǎn)生的原因,以便及時采取對策,為企業(yè)營運提供決策依據(jù)。

參考文獻:

[1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解,2006.

[2]財務(wù)與審計,2008年第三期.