陳春艷　楊　軍

摘要:公允價值的運(yùn)用歷來是會計理論中一個非常重要的問題。本文從影響公允價值運(yùn)用程度的制度環(huán)境入手,對目前國際上流行的主要會計目標(biāo)模式的制度環(huán)境做了比較分析,著重研究了環(huán)境因素對會計目標(biāo)定位的影響,從而對公允價值在中國特有的制度背景下的運(yùn)用做了進(jìn)一步的思考和分析。

關(guān)鍵詞:制度環(huán)境決策有用觀公允價值

0 引言

2006年中國財政部頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)適度、謹(jǐn)慎地引入公允價值(劉玉廷,2007),這在會計理論界和實(shí)務(wù)界帶來了巨大影響。本文試圖從會計目標(biāo)出發(fā),提出公允價值的制度環(huán)境觀。然后結(jié)合中國的制度背景,探索中國現(xiàn)有的制度環(huán)境對現(xiàn)實(shí)中公允價值的運(yùn)用產(chǎn)生了怎樣的影響。

1 影響公允價值運(yùn)用程度的制度環(huán)境因素

公允價值的運(yùn)用會受到特定歷史條件下的政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化和教育等環(huán)境的影響,并隨制度環(huán)境的變化而不斷變化。制度環(huán)境的不同是運(yùn)用公允價值程度產(chǎn)生差異的主要原因。分析公允價值運(yùn)用產(chǎn)生差異的原因,有助于制定有效的會計目標(biāo)。

1.1 政治因素。在眾多影響運(yùn)用公允價值程度的環(huán)境因素中,政治因素影響是最大的。會計目標(biāo)定位于“決策有用觀”,公允價值得到廣泛的運(yùn)用的國家的政治環(huán)境比較寬松,國家對經(jīng)濟(jì)的管制少,政府對會計工作的管理是間接的,由民間會計職業(yè)團(tuán)體組織和管理會計工作,計規(guī)范強(qiáng)調(diào)靈活性和權(quán)威性,并強(qiáng)調(diào)職業(yè)判斷。

而會計目標(biāo)定位于“受托責(zé)任觀”的國家對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行計劃調(diào)控,會計實(shí)行集權(quán)管制,會計被作為國家宏觀管理的工具,則公允價值的運(yùn)用受到一定的局限。

1.2 經(jīng)濟(jì)因素。會計目標(biāo)定位于“決策有用觀”的國家從經(jīng)濟(jì)環(huán)境上看,都是發(fā)達(dá)的資本主義市場經(jīng)濟(jì)國家。公有化程度較小,證券市場十分發(fā)達(dá),“職業(yè)投資者”十分普遍,從而為公允價值的運(yùn)用提供了良好條件。定位于“受托責(zé)任觀”的國家,國有經(jīng)濟(jì)在多方面占主導(dǎo)地位,在資源配置方面都實(shí)行計劃與市場的有機(jī)結(jié)合,商品經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)但證券市場不夠發(fā)達(dá),政府仍然是會計信息的主要需求者,企業(yè)投資者作為資本市場上的“職業(yè)投資人”的局面并沒有形成,公允價值的運(yùn)用受到一定的局限。

1.3 法律因素。會計目標(biāo)定位于“決策有用觀”的國家成文法律較少,許多行為規(guī)則表現(xiàn)為長期以來形成的慣例,并依靠民間力量不斷發(fā)展。法律只是間接地對會計施加影響,真正規(guī)范會計實(shí)務(wù)的則是不具備法律性質(zhì)的公認(rèn)會計準(zhǔn)則。定位于“受托責(zé)任觀”的國家,強(qiáng)調(diào)成文法的作用。這些國家的會計目標(biāo)或缺位或沒有嚴(yán)密性的描述,會計制度和會計準(zhǔn)則無一例外地都是通過法律或法規(guī)的形式出現(xiàn),并具有強(qiáng)制性。

1.4 文化因素。一般地講,發(fā)達(dá)的會計職業(yè)界和非高度統(tǒng)一的會計制度體系都有利于建立合理的會計目標(biāo);而弱小的會計職業(yè)界、高度統(tǒng)一的會計制度體系都不利于建立合理的會計目標(biāo)。

1.5 教育因素。英美模式和法德模式都是發(fā)達(dá)國家,其國民一般教育水平和會計及相關(guān)專業(yè)人員的專業(yè)水平相差不大。東歐國家和我國屬于轉(zhuǎn)軌中的市場經(jīng)濟(jì)國家及發(fā)展中國家,國民的普遍教育素質(zhì)不太高,如果會計目標(biāo)定位過于復(fù)雜,則會影響會計目標(biāo)的最終實(shí)現(xiàn)。

2 制度背景的不同對公允價值運(yùn)用的影響

2.1 不同制度環(huán)境對公允價值執(zhí)行效果的影響的研究———契約觀的觸及。不同制度環(huán)境對于相似會計準(zhǔn)則的運(yùn)用效果是有一定影響的,特別是在需要借助職業(yè)判斷斟酌公允價值的時候。這方面的研究雖然較少,但是對于理解公允價值的實(shí)際應(yīng)用卻非常有幫助。這也是觸及到契約觀的少量文獻(xiàn)。

Balll、Robin和Wu(2003)利用Basu(1997)模型,研究了中國香港、馬來西亞、新加坡、泰國的會計準(zhǔn)則,發(fā)現(xiàn)盡管這些國家和地區(qū)的會計標(biāo)準(zhǔn)受到過去殖民地歷史的影響而與英、美的會計標(biāo)準(zhǔn)類似(包括公允價值的使用),但是由于其經(jīng)理和審計人員報告財務(wù)信息的激勵機(jī)制與英美具有較大差異,從而產(chǎn)生了較英美本土質(zhì)量偏低的會計信息。

2006年新頒布的會計準(zhǔn)則從2007年1月1日起在上市公司中率先實(shí)施公允價值,在這次新準(zhǔn)則中,對于公允價值的較大范圍的使用引起了關(guān)注。例如在首次執(zhí)行并需調(diào)賬的15項業(yè)務(wù)之中,涉及公允價值的竟有13項。

會計準(zhǔn)則強(qiáng)制上市公司大量使用公允價值,這就從數(shù)據(jù)上為中國的公允價值研究提供了基本的材料。但對于中國會計學(xué)者而言,如果只是模仿西方已有的文獻(xiàn),可能至多是用中國數(shù)據(jù)“炒冷飯”,因而要有高質(zhì)量的研究,還需要仔細(xì)探討對公允價值的研究路徑。

孫錚、劉浩(2006)指出,在中國進(jìn)行原創(chuàng)性的研究,獨(dú)特的制度背景是需要首先考慮的因素。已有的大量研究文獻(xiàn)說明,有四類因素是我們在會計實(shí)證研究中是不可忽視的:①中國的市場化程度雖有較快發(fā)展,但仍處于較低水平,同時地區(qū)間差異較大;②產(chǎn)權(quán)法律保護(hù)體系雖然不斷健全,但依然比較薄弱;③公司治理水平繼續(xù)得到提高,但仍不完善;⑤政府行為雖然得到了進(jìn)一步規(guī)范,但對微觀主體運(yùn)行的干預(yù)卻仍較為強(qiáng)勢。

在這樣獨(dú)特的制度背景下,我們認(rèn)為時代已經(jīng)賦予了中國會計學(xué)者做出高質(zhì)量的實(shí)證研究成果的機(jī)遇。

2.2 制度環(huán)境的國際比較 針對會計目標(biāo)的不同模式,將制度環(huán)境分為三類進(jìn)行比較:第一類是以美國為代表,主要采用決策有用觀,公允價值的運(yùn)用得到廣泛運(yùn)用的發(fā)達(dá)資本主義國家,我們稱之為“英美模式”;第二類是主要采用受托責(zé)任觀,更強(qiáng)調(diào)采用歷史成本計量模式的歐陸國家及日本,我們稱之為“法德模式”;第三類是俄羅斯等經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌國家,處于從歷史成本計量向公允價值計量模式進(jìn)行轉(zhuǎn)變的過渡時期,我們稱之為“轉(zhuǎn)軌模式”。

由此,我們對主要國家的會計目標(biāo)進(jìn)行了分析和比較,并歸納出了這三類模式之間存在的共性和差異,如下表所示:

3 我國所處的制度環(huán)境的特點(diǎn)及其對公允價值的影響

我國會計準(zhǔn)則公允價值運(yùn)用與國際會計準(zhǔn)則的差異的原因主要是因為客觀上制度環(huán)境的不同。國際會計準(zhǔn)則依據(jù)的經(jīng)濟(jì)背景主要是以西方國家發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境作為基礎(chǔ),而我國會計準(zhǔn)則需要考慮我國經(jīng)濟(jì)相對落后,經(jīng)濟(jì)尚處在發(fā)展中國家階段以及其他相關(guān)問題。我國的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境特殊性如下:

3.1 我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)還處于初級發(fā)展階段,市場體系尚不完善,法律制度不夠健全,缺乏公開完全的市場競爭,企業(yè)間的交易行為還不夠規(guī)范,國有企業(yè)關(guān)聯(lián)交易普遍,價格是利潤操縱的一種手段。

3.2 我國資本市場規(guī)模容量較小,上市公司較少,財務(wù)信息的使用者還不能完全以投資者為主,因此在對會計目標(biāo)的考慮上必須兼顧國家宏觀調(diào)控、投資者決策、公司內(nèi)部管理等多方面的需要。

3.3 國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度上不健全,內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)薄弱,國有股一股獨(dú)大,國有企業(yè)缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制,普遍存在短期化行為,有法不依,故意違反準(zhǔn)則制度以粉飾業(yè)績的情況時有發(fā)生。

我國的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境和國際上較成熟的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境相比,我國作為活躍市場事后證據(jù)的市場價格等交易信息系統(tǒng)還不夠完善,難以為由公允價值計量的會計信息的鑒證提供可資依賴的、必不可少的證據(jù)。同時,公允價值的確定,有賴于活躍市場上的報價或最近市場上的交易價格抑或預(yù)期未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,對會計人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求,會不同程度地受到企業(yè)管理當(dāng)局和會計人員主觀意志的影響。目前,我國公司治理還存在許多缺陷,一些高管人員的道德觀和誠信意識缺失,會計人員的道德水平和執(zhí)業(yè)能力也參差不齊,因此,在現(xiàn)實(shí)會計環(huán)境下,對公允價值的運(yùn)用作謹(jǐn)慎性的改進(jìn)是最優(yōu)選擇。

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