張瑞玲

壞賬準(zhǔn)備是應(yīng)收賬款的備抵賬戶,壞賬損失在計(jì)提時(shí)必須掌握兩個(gè)基本的公式和一句關(guān)鍵的話:

公式一:應(yīng)計(jì)提數(shù)=年末“應(yīng)收賬款”賬戶余額×估計(jì)壞賬率,估計(jì)壞賬率一般在0.3%～0.5%;

公式二:實(shí)提數(shù)=應(yīng)提數(shù)±“壞賬準(zhǔn)備”賬戶余額。當(dāng)“壞賬準(zhǔn)備”賬戶無(wú)余額時(shí)實(shí)提數(shù)等于應(yīng)計(jì)提數(shù);當(dāng)“壞賬準(zhǔn)備”賬戶為借方余額則是選擇加號(hào);當(dāng)“壞賬準(zhǔn)備”賬戶為貸方余額,且貸方余額小于應(yīng)計(jì)提數(shù),則選擇減號(hào);當(dāng)“壞賬準(zhǔn)備”賬戶為貸方余額,且貸方余額大于應(yīng)計(jì)提數(shù),則實(shí)提數(shù)為負(fù)數(shù),表示沖銷(xiāo)多余的壞賬損失估計(jì)額。也就是在計(jì)提壞賬損失時(shí),不僅要依據(jù)年末“應(yīng)收賬款”余款,而且還要依據(jù)計(jì)提壞賬損失前“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的余額。

最后有一句關(guān)鍵話就是:年末計(jì)提壞賬損失后“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的余額應(yīng)等于應(yīng)計(jì)提數(shù)。壞賬損失計(jì)提的實(shí)際金額一旦計(jì)算出來(lái),則應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。計(jì)提后會(huì)計(jì)分錄應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶,貸記“壞賬準(zhǔn)備”,沖銷(xiāo)多余的金額則應(yīng)作相反的會(huì)計(jì)分錄。

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定,企業(yè)應(yīng)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)債務(wù)單位實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計(jì)壞賬。這個(gè)估計(jì)范圍具有較大浮動(dòng)空間,少到不提,多到全部計(jì)提需要財(cái)務(wù)人員的專業(yè)判斷。在瞬息萬(wàn)變的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中,企業(yè)很難合理估計(jì)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例,也很難找到合理的依據(jù)來(lái)確定其計(jì)提比例,反而為企業(yè)利用其隨意性調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)提供了方便。基于此,在企業(yè)壞賬準(zhǔn)備核算中應(yīng)注意以下幾個(gè)問(wèn)題:

1.根據(jù)財(cái)政部有關(guān)文件的規(guī)定采用備抵法核算壞賬損失時(shí),企業(yè)在計(jì)提各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備前,應(yīng)當(dāng)列出計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)目錄并具體注明計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍,提取方法、賬齡的劃分和提取比例按照管理權(quán)限經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)、經(jīng)理(廠長(zhǎng))會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn),依循法律、行政法規(guī)的規(guī)定報(bào)送有關(guān)各方備案,同時(shí)備置于企業(yè)所在地以供投資者查閱。壞賬準(zhǔn)備的提取方法一經(jīng)確定不得隨意變更,如變更應(yīng)按上述程序經(jīng)批準(zhǔn)后報(bào)送有關(guān)各方備案并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。

2.企業(yè)對(duì)不能收回的應(yīng)收款項(xiàng),應(yīng)當(dāng)查明原因追究責(zé)任減少損失。對(duì)確實(shí)無(wú)法收回的按照企業(yè)的管理權(quán)限經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì),經(jīng)理(廠長(zhǎng))會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)作為壞賬損失,沖銷(xiāo)已提取的壞賬準(zhǔn)備。必須指出對(duì)于已確認(rèn)為壞賬的應(yīng)收款項(xiàng)并不意味著企業(yè)放棄了追索權(quán)。

3.壞賬損失的核算方法如果是從直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法變更為備抵法屬于會(huì)計(jì)政策變更,這一點(diǎn)沒(méi)有什么異議。但從應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法變?yōu)橘~齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備是屬于會(huì)計(jì)政策的變更還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更,是值得討論并應(yīng)予明確的問(wèn)題。所謂會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法;會(huì)計(jì)估計(jì)是指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作出的判斷。所以余額百分比法和賬齡分析法都是備抵法的范疇,它們的會(huì)計(jì)原則并無(wú)二致,但是二者畢竟屬于不同的會(huì)計(jì)處理方法,對(duì)壞賬損失總體比例的估計(jì)以及估計(jì)的技術(shù)方法是不同的。因此,它們兩者之間的變更既有會(huì)計(jì)政策變更的因素又有會(huì)計(jì)估計(jì)變更的因素?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》規(guī)定:“會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更很難區(qū)分時(shí),應(yīng)按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理方法進(jìn)行處理?！彼?從應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法變?yōu)橘~齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,應(yīng)當(dāng)視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更采取未來(lái)適用法而不采用追溯調(diào)整法進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

4.企業(yè)要準(zhǔn)確界定應(yīng)收款項(xiàng)的賬齡,關(guān)注應(yīng)收款項(xiàng)賬齡披露的合規(guī)性、合理性和邏輯性。采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)收款項(xiàng)賬齡界定是否準(zhǔn)確將會(huì)直接影響企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。在實(shí)務(wù)工作中有些人認(rèn)為以前年度結(jié)余的應(yīng)收賬款只要在當(dāng)期有貸方發(fā)生額發(fā)生,不論次數(shù)和金額大小在當(dāng)期期末就一律將之確認(rèn)為賬齡一年之內(nèi)。這是過(guò)于簡(jiǎn)單的工作方法,不利于企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量的準(zhǔn)確反映。根據(jù)財(cái)政部有關(guān)文件的規(guī)定,采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí),收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)后,對(duì)剩余的應(yīng)收款項(xiàng)不應(yīng)改變其賬齡,仍應(yīng)按原賬齡加上本期應(yīng)增加的賬齡確定。當(dāng)存在多筆應(yīng)收款項(xiàng)且各筆應(yīng)收款項(xiàng)賬齡不同的情況下,收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)應(yīng)當(dāng)逐筆認(rèn)定收到的是哪筆應(yīng)收款項(xiàng);如果確實(shí)無(wú)法認(rèn)定的,按照先發(fā)生先收回的原則確定,剩余應(yīng)收款項(xiàng)的賬齡也按上述原則確定。在會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)收款項(xiàng)的項(xiàng)目注釋中還要注意應(yīng)收款項(xiàng)賬齡披露的合規(guī)性和合理性等問(wèn)題。根據(jù)現(xiàn)行證券法規(guī)制度的有關(guān)規(guī)定,上市公司年報(bào)中應(yīng)披露應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款和預(yù)付賬款的賬面余額、賬面價(jià)值的賬齡情況。

在年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中如果應(yīng)收預(yù)付款項(xiàng)在本年中沒(méi)有收回,那么該款項(xiàng)的賬齡會(huì)相應(yīng)增加一年。如果本年合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍發(fā)生變化或者發(fā)生了債務(wù)重組非貨幣性交易等特殊交易,上述數(shù)字的邏輯關(guān)系就有可能不成立。因?yàn)樾潞喜⑦M(jìn)來(lái)的應(yīng)收預(yù)付款項(xiàng)有可能賬齡原本就在一年以上,重組進(jìn)來(lái)的應(yīng)收款項(xiàng)預(yù)付款項(xiàng)的規(guī)模和賬齡結(jié)構(gòu)一般與重組出去的是不完全相同的。

5.在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中,還要注意應(yīng)收款項(xiàng)賬齡披露的前后一致性問(wèn)題。要注意期初和期末應(yīng)收款項(xiàng)賬齡段的劃分、各個(gè)賬齡段應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備和賬面余額之間的對(duì)應(yīng)比例關(guān)系與會(huì)計(jì)報(bào)表附注會(huì)計(jì)政策會(huì)計(jì)估計(jì)部分中所表述應(yīng)收款項(xiàng)賬齡段的劃分標(biāo)準(zhǔn)以及各個(gè)賬齡段應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬計(jì)提比例是否一致。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)相分離的原則,企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)規(guī)定與稅法規(guī)定不一致的,在繳納企業(yè)所得稅時(shí)要按照稅法規(guī)定調(diào)整計(jì)算應(yīng)納稅所得額。現(xiàn)行所得稅法在企業(yè)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍、計(jì)提方法、壞賬估計(jì)的比例等方面都作了比企業(yè)會(huì)計(jì)制度更為嚴(yán)格的限制性規(guī)定。

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