張彥慶

中圖分類號：F275.2 F275文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1673-0992(2009)01-0096-01

摘要：2007年1月1日起施行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》已經(jīng)執(zhí)行了一年多時間，企業(yè)在執(zhí)行新準(zhǔn)則的過程中難免會遇到了一些問題，本文從資產(chǎn)減值的角度解讀新準(zhǔn)則，并力圖糾正企業(yè)在執(zhí)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則部分出現(xiàn)的偏差，力求使企業(yè)能夠準(zhǔn)確理解和執(zhí)行新準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：存貨；金融資產(chǎn)；資產(chǎn)減值

2006年2月15日，財政部頒發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(簡稱“新準(zhǔn)則”)，要求上市公司從2007年1月1日起施行。新準(zhǔn)則要求企業(yè)所有的資產(chǎn)在發(fā)生減值時，原則上都應(yīng)對所發(fā)生的減值損失及時加以確認(rèn)和計量。在新會計準(zhǔn)則下。不同類別資產(chǎn)其資產(chǎn)減值會計處理的差異，不同程度上會給企業(yè)相關(guān)的會計處理上帶來繁瑣和不便。因此，本文通過對企業(yè)業(yè)務(wù)處理中最常見的資產(chǎn)減值其不同的會計處理加以歸納和總結(jié)，以期提高企業(yè)對新會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值的理解和應(yīng)用。

一、存貨的減值

根據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則，存貨減值的計提以及轉(zhuǎn)回適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。

可變現(xiàn)凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費(fèi)用以及相關(guān)的稅費(fèi)后的金額。新會計準(zhǔn)則下，不同存貨的可變現(xiàn)凈值其構(gòu)成是不同的，直接用于出售的存貨其可變現(xiàn)凈值不包括減去至完工時估計將要發(fā)生的成本，需要加工以后再出售的存貨則計算其可變現(xiàn)凈值則要減去至完工時估計將要發(fā)生的成本。對于存貨的估計售價，新會計準(zhǔn)則更加貼近企業(yè)的實際業(yè)務(wù)，將其分為有合同售價的部分和無合同售價的部分，對于前者其售價執(zhí)行合同售價，而對于后者則執(zhí)行市場售價，這樣的區(qū)分和細(xì)化更加提高了會計信息質(zhì)量，更有利于會計報表使用者的經(jīng)濟(jì)決策。

新會計準(zhǔn)則要求存貨跌價準(zhǔn)備的計提應(yīng)當(dāng)按單個存貨項目計提，對于數(shù)量眾多、單價較低的存貨，可以按類別計提。如果其前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，則減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益，且其金額以將存貨跌價準(zhǔn)備沖減至零為限。

二、金融資產(chǎn)的減值

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號》的規(guī)定，金融資產(chǎn)應(yīng)該包括：庫存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其所持有的金融資產(chǎn)分為四大類：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項以及可供出售金融資產(chǎn)。四大類的金融資產(chǎn)都是以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行初始計量的，其后續(xù)計量則以公允價值或攤余成本為基礎(chǔ)進(jìn)行。

在新準(zhǔn)則下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備?？梢杂嬏釡p值準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日將其賬面價值與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作比較，以確定其是否發(fā)生減值，對于賬面價值高于其預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的，應(yīng)將其賬面價值減計至預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減計的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益。

對于不同類別的金融資產(chǎn)。在具體計提減值準(zhǔn)備時，存在一些差別?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)，如果存在因其公允價值下降而計入所有者權(quán)益的累計損失，則如果繼續(xù)發(fā)生公允價值下降而引起資產(chǎn)減值肘，除了應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減計至預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，還應(yīng)將因其公允價值下降而計八所有者權(quán)益的累計損失轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項則僅僅將其賬面價值減計至預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值即可，對于上面的問題則是不存在的。另外，應(yīng)收款項減值損失其對應(yīng)的科目是“管理費(fèi)用——壞賬準(zhǔn)備”。

新準(zhǔn)則另外規(guī)定如果有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益或是資本公積。對于持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項，減值損失的轉(zhuǎn)回，應(yīng)計入當(dāng)期損益(沖減資產(chǎn)減值損失)。對于可供出售金融資產(chǎn)而言，新準(zhǔn)則則更加細(xì)化?？晒┏鍪蹅鶆?wù)工具在以后的會計期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)相關(guān)的事項有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。對于可供出售權(quán)益工具發(fā)生的減值損失，不通過當(dāng)期損益轉(zhuǎn)回，而是計入資本公積。

三、其他非流動資產(chǎn)的減值

本文中的其他非流動資產(chǎn)僅指適用于(企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號)的部分資產(chǎn)，包括長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)、采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)以及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)。

在新會計準(zhǔn)則下，資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，這里的資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷資產(chǎn)是否存在可能減值的跡象。對于存在減值跡象的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額。如果其可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)將低于的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，并計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這樣就將該資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為其可收回金額。

資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。因此，計算確定資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當(dāng)經(jīng)過以下三個步驟：

第一步，計算資產(chǎn)的公允價值減去其處置費(fèi)用后的凈額。

第二步，計算資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

第三步，比較資產(chǎn)的公允價值減去其處置費(fèi)用后的凈額和其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。取其較高者作為該資產(chǎn)的可收回金額。

新準(zhǔn)則還規(guī)定，如果企業(yè)無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去其處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。但是，如果在資產(chǎn)處置、出售、以非貨幣性交換方式換出、抵償債務(wù)或?qū)ν馔顿Y等情況發(fā)生時。同時符合資產(chǎn)終止確認(rèn)的情況的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將計提的相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)銷。