鐘世橋

人類的誕生伴隨著管理活動(dòng)發(fā)展變化，企業(yè)的管理活動(dòng)依賴于企業(yè)的管理者，而企業(yè)管理者所進(jìn)行管理活動(dòng)的信息在很大程度上來自于管理會計(jì)的信息。企業(yè)管理的每一次變革都對于管理會計(jì)活動(dòng)產(chǎn)生了巨大的影響。權(quán)變理論作為近年來新興起的一種管理理論，無疑對于管理會計(jì)活動(dòng)是有著積極的意義的。本文從權(quán)變理論的定義及基本內(nèi)容入手，對于該理論對管理會計(jì)活動(dòng)的影響作了一些積極的探討。

一、權(quán)變理論及其主要內(nèi)容

權(quán)變理論（contingency theory）可以作為研究組織與環(huán)境的主要變量，以及彼此間交互行為的一般模型（general model），近年來，在了解組織中的各級次系統(tǒng)間的關(guān)系上甚有創(chuàng)見。權(quán)變理論的學(xué)者們研究組織之運(yùn)作時(shí)發(fā)現(xiàn)，由于變量關(guān)系的交互影響，使得組織發(fā)生變化，再加上外在環(huán)境的沖擊，因此，組織及其管理不可能有一套絕對最好的方法。任何方法不見得絕對的有效，但也不見得絕對無效，方法的效果如何應(yīng)視各組織的實(shí)際狀況與環(huán)境條件而定。它特別強(qiáng)調(diào)組織的多變性（multivariate nature），同時(shí)也試圖了解組織如何在特定的環(huán)境及不同的條件下來運(yùn)作，所以權(quán)變理論的最終目的就在于設(shè)計(jì)及應(yīng)用最適合于某些特定情況的組織設(shè)計(jì)與管理方法。

權(quán)變理論認(rèn)為，任何社會組織絕沒有完全封閉或完全開放的，應(yīng)視其內(nèi)部的次級系統(tǒng)而定；即使所謂的結(jié)構(gòu)的或技術(shù)的次級系統(tǒng)，事實(shí)上亦受到外在環(huán)境的影響而必須加以調(diào)整與改進(jìn)。同時(shí)，組織內(nèi)部的各單位，由于其工作性質(zhì)的不同，其開放或封閉的程度也就不同。同時(shí)，既然對于組織不能采取兩種極端的看法，就應(yīng)視組織為一個(gè)由封閉到開放的連續(xù)體（continuum）；任何社會組織都具有這種特性，只是在封閉或開放的表現(xiàn)程度上有所不同而已?？紤]到管理方面，同樣也不能采用兩極理論。因?yàn)槿擞袀€(gè)別差異性，每人的思想、觀念、個(gè)性、態(tài)度、愛好、興趣等都不盡相同。他們的欲望、需求各有不同，因此，管理的手段就應(yīng)有所不同，絕不是單純的“制裁”或“激勵(lì)”所能奏效，管理上也不能僅僅固定采用某一方法，而應(yīng)因時(shí)、因地、因人、因事而有所不同。

二、權(quán)變理論對管理會計(jì)活動(dòng)的影響

在企業(yè)發(fā)展的過程中，不確定性無處不在，從圖1列示了企業(yè)所面臨的一些變化的因素。這些變化的因素通過對于企業(yè)的影響間接的影響了管理會計(jì)活動(dòng)，具體來說，權(quán)變理論對于管理會計(jì)活動(dòng)的影響如下：

資料來源：Gavin C.Reid和Julia A.Smith，2000，the impact of contingencies on management accounting system development，Management Accounting Research，11 442

圖1 企業(yè)面臨的權(quán)變因素

（一）對于企業(yè)管理會計(jì)活動(dòng)模式的選擇影響。權(quán)變理論啟示我們，在一個(gè)企業(yè)中應(yīng)用成功的管理會計(jì)活動(dòng)模式在另外一個(gè)企業(yè)并不一定能取得同樣地成功。我們看到如下圖2所示，其中左、右分別表示A、B兩個(gè)企業(yè)，其中A企業(yè)運(yùn)用其管理會計(jì)活動(dòng)模式取得了成功，我們可以看到，A企業(yè)面臨變化因素有社會條件、科學(xué)技術(shù)、組織等等；同樣，B企業(yè)也面臨著這些變化因素，但是，我們也可以看到，如果B企業(yè)完全套用A企業(yè)的管理會計(jì)活動(dòng)模式是很難取得成功的，因?yàn)槎咚灿械牟糠謨H是圖中所示的“相同部分”，B企業(yè)要想獲得成功，只有在對共同因素分析的基礎(chǔ)上結(jié)合自身的特殊性，才能實(shí)現(xiàn)理想的管理會計(jì)活動(dòng)目標(biāo)。

圖2 A、B企業(yè)管理會計(jì)模式

（二）權(quán)變理論對于財(cái)務(wù)預(yù)算理論的影響。如今企業(yè)環(huán)境的一個(gè)顯著特點(diǎn)就是不確定性顯著增強(qiáng)。權(quán)變管理是必備的管理技術(shù)，但它不再是平穩(wěn)時(shí)期的一種偶然需求，而是在連續(xù)變化的環(huán)境中的一種常規(guī)管理。David otley（1999）認(rèn)為預(yù)算管理是為數(shù)不多的幾個(gè)能把組織的所有關(guān)鍵問題融合于一個(gè)體系之中的管理控制方法之一。Zimmerman（2000）認(rèn)為預(yù)算并非只是為企業(yè)經(jīng)營決策提供幫助的一種機(jī)制，同時(shí)還是一種管理控制的手段及在管理人員之間分?jǐn)倹Q策責(zé)任的依據(jù)。預(yù)算管理決不是傳統(tǒng)計(jì)劃管理的簡單翻版，預(yù)算管理是與現(xiàn)代企業(yè)制度下法人治理結(jié)構(gòu)相匹配的管理制度，是確保公司戰(zhàn)略的實(shí)施方案與保障體系，是涉及企業(yè)方方面面的目標(biāo)責(zé)任體系，還是整合企業(yè)實(shí)物流、資金流、信息流和人力資源流的經(jīng)營機(jī)制。

（三）關(guān)于責(zé)任成本的范圍問題。按照責(zé)任會計(jì)的理論，企業(yè)內(nèi)部“成本責(zé)任中心”的成本考核范圍，應(yīng)只包括可控成本。而實(shí)際工作中，這樣做反而帶來了兩個(gè)問題：一是導(dǎo)致處于組織管理體系的下一級次的組織無法把握整個(gè)組織體系的成本內(nèi)容及其具體的成本核算，無法利用成本壓力對于其產(chǎn)生進(jìn)一步的推動(dòng)；二是組織管理體系的下層往往會利用某些項(xiàng)目不計(jì)入責(zé)任中心而擴(kuò)大資本性支出，勢必造成收益和支出的嚴(yán)重不配比。按權(quán)變法則的原理，一些所謂的組織原則。譬如，在組織理論中有所謂的“控制幅度”（span of control）的原則，這一原則仔細(xì)研究起來，不見得絕對正確，責(zé)任成本范圍的劃分方法是不能搞一刀切，除了學(xué)習(xí)“責(zé)任會計(jì)”的一些基本方法外，還必須根據(jù)企業(yè)的具體情況，采用靈活的方法進(jìn)行處理。

（四）關(guān)于其他相關(guān)學(xué)科和管理會計(jì)活動(dòng)的關(guān)系問題。權(quán)變理論從本質(zhì)上并不是拒絕其他的理論，而是恰恰相反，它強(qiáng)調(diào)研究吸收其他理論的有用性，并且倡導(dǎo)將社會學(xué)、信息學(xué)、計(jì)算機(jī)技術(shù)引入到管理中來。管理會計(jì)活動(dòng)最明顯的改變就是計(jì)算機(jī)的利用，以前較為復(fù)雜的計(jì)算甚至人們難以計(jì)算的內(nèi)容運(yùn)用計(jì)算機(jī)往往可以得到意想不到的結(jié)果，同時(shí)，隨著財(cái)務(wù)軟件的進(jìn)一步普及，我們也有理由相信，以后的管理會計(jì)活動(dòng)是愈加需要計(jì)算機(jī)技術(shù)的配合。

（五）權(quán)變理論對于管理會計(jì)活動(dòng)帶來積極的思考的同時(shí)，我們也應(yīng)看到，權(quán)變理論作為一種較新的理論，其實(shí)際效果還有待檢驗(yàn)。特別是其提出的企業(yè)沒有最好的管理模式，只有最適合的模式，這對于管理會計(jì)活動(dòng)從某種程度上來說帶來了一定的困難，因?yàn)闆]有一個(gè)相對穩(wěn)定的管理模式和指標(biāo)評價(jià)體系，具體到實(shí)務(wù)中，管理會計(jì)活動(dòng)工作是很難進(jìn)行的；同時(shí)，這對于管理會計(jì)活動(dòng)人員的素質(zhì)也提出了較高的要求。

三、管理會計(jì)活動(dòng)未來發(fā)展的一點(diǎn)思考

正如本文前所述，管理活動(dòng)的每一次變革，都會給管理會計(jì)活動(dòng)帶來巨大的影響?？梢钥隙ǖ厥枪芾碜兏锏牟椒ピ谥R經(jīng)濟(jì)時(shí)代將會加快，這對于管理會計(jì)活動(dòng)無疑是一個(gè)巨大的挑戰(zhàn)。我認(rèn)為，企業(yè)管理會計(jì)活動(dòng)也應(yīng)作為一個(gè)開放的系統(tǒng)，企業(yè)管理會計(jì)活動(dòng)也應(yīng)是一個(gè)“學(xué)習(xí)型組織”，因?yàn)橹挥凶陨碜龊昧藨?yīng)變的準(zhǔn)備，才會在到來的變革中生存乃至發(fā)展下來。這些涉及到管理會計(jì)活動(dòng)模式的選擇、從業(yè)人員素質(zhì)的提高、組織體系的變革等等，這都是以后值得研究的地方。

（作者單位：國家國防科工局軍工項(xiàng)目審核中心）