蔣　彬

摘要：合并會計報表作為會計難題之一，會計學術界對其研究一直方興未艾。通過中外合并會計報表的差異比較針對我國的實際國情，對我國合并會計報表的發(fā)展提出一定見解。

關鍵詞：母公司；合并會計報表；理論；比較

中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1672-3198(2009)12-0187-01

1企業(yè)購并推動我國合并會計報表理論的發(fā)展

企業(yè)購并實質(zhì)上是一種長期投資行為，這種行為最根本的動因是為了追求利潤，這種動因是以各種不同的具體形態(tài)表現(xiàn)出來的，如追求規(guī)模效應，謀求市場利潤等。它的目的不外乎以下幾點：一是獲得超經(jīng)營利潤。如果社會經(jīng)濟在一段時期內(nèi)持續(xù)通貨膨脹，那么企業(yè)會進行積極的購并活動。這是因為持續(xù)的通貨膨脹會在一定程度上降低被收購企業(yè)的市場價格與重置成本的比率，使得購買企業(yè)可以以較為合算的價格購得具有一定資產(chǎn)價值的公司。二是分散經(jīng)營風險。當某些產(chǎn)業(yè)因環(huán)境變化而無利可圖甚至虧損時，企業(yè)可以通過購并處于不同產(chǎn)業(yè)的企業(yè)，提高資源配置效率，進行多元化和多角化的經(jīng)營，以分散經(jīng)營風險。三是追求股市效應。企業(yè)的購并活動往往會影響股票市場，使得人們對購買企業(yè)的股票評價發(fā)生變化。一次成功的購并行為常會導致人們對該企業(yè)股票的追捧，收購企業(yè)還可趁機融資或拋售股票獲取高額收益。購買與兼并活動促進了企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，推動了企業(yè)集團化的發(fā)展，也為其步人世界舞臺提供了機會，同時企業(yè)集團化的發(fā)展也推動了我國合并會計報表理論研究與完善的迅速發(fā)展。合并會計報表又稱合并財務報表，它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為一會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎，由母公司編制的綜合反映由母公司與子公司組成的企業(yè)集團經(jīng)營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表。

2中西合并報表的差異

(1)對集團概念的不同認識。合并報表的編制是把企業(yè)集團視為一個單獨的會計主體，如何界定這一主體，涉及下列兩個問題：該主體的信息向誰提供、提供這種信息的目的何在?基于對這兩點的不同認識，有關合并集團存在三種不同的概念：

①“母公司”集團概念。這種概念認為，合并報表主要是為現(xiàn)有或可能的普通股東服務的，對于部分控股的子公司，則片面強調(diào)母公司的股東權益，而忽視甚至不惜犧牲少數(shù)的股東權益。

②“個體”集團概念。這種概念強調(diào)的是集團中的所有企業(yè)這一經(jīng)濟主體，并對所有股東，不論是多數(shù)股東還是少數(shù)股東，都一視同仁。

③“所有權”概念。這種概念是指一個企業(yè)隸屬于幾個集團或只部分地隸屬于一個集團，在這種情況下，既沒有單一的母公司，也沒有少數(shù)股東，既不存在法定支配權，也不存在單一的經(jīng)濟主體。按照“所有權”概念，既不強調(diào)法定控制，也不強調(diào)經(jīng)濟主體，而是強調(diào)可能對經(jīng)濟和財務決策產(chǎn)生“重大影響”的所有權，在這種概念下，當年的損益及資產(chǎn)與負債望遠鏡，可按比例列入報表。

美國的慣例是以“母公司”概念為基礎，并結合運用“購買法”，而且在一定條件下也可使用“權益結合法”。權益結合法是以“個體”概念為基礎的，難以與“母公司”概念相協(xié)調(diào)。英國的法律和慣例主要以“母公司”概念為基礎，但以“所有權”概念為基礎的購買法也被視為標準的慣例，而且“個體”概念有時也被使用。德國和法國分別采用“個體概念”和“所有權”概念，歐洲共同體既采納了英國的慣例，也保留了德、法的一些做法，在本質(zhì)上不是統(tǒng)一的，而是求同存異，折衷調(diào)和。

從我國的《合并會計報表暫行規(guī)定》和《企業(yè)會計準則第x號——企業(yè)合并(征求意見稿)》的要求及實務中的操作來看，主要以“母公司”概念為基礎結合運用“購買法”。

(2)合并的方法。中西對合并方法的選擇存在相當大的差異，分歧的合并方法，主要是“權益結合法”和“收買法”。另外，對“合并價差”的處理也各有特色，對“合并價差”的處理在美國和英國，標準的做法是在由買日按現(xiàn)時價值對凈資產(chǎn)進行計量，收買金額與凈資產(chǎn)的現(xiàn)行價值之間的差額稱為“合并商譽”。在美國，合并商譽須在不超過40年的期限內(nèi)推銷；在英國，要求把合并商譽立即從準備金中注銷或在不超過經(jīng)濟壽命的期限內(nèi)分期注銷。而在我國，合并商譽按不短于10年的期限攤銷。

3中西合并報表差異成因剖析

合并報表在中西方產(chǎn)生差異的原因大致可歸納如下幾點：

(1)合并會計報表產(chǎn)生途徑。西方合并會計報表最早出現(xiàn)于美國。二次世界大戰(zhàn)以后，隨著科學技術在生產(chǎn)領域的大量運用，一些大型企業(yè)或跨國公司紛紛采用控股公司的形式進行生產(chǎn)經(jīng)營。企業(yè)集團的最高管理當局為了解控股集團整體經(jīng)營情況，就需要將控股公司與子公司的會計報表進行合并，通過編制合并會計報表提供反映控股集團經(jīng)營情況的綜合信息。

另一方面，控股公司的發(fā)展也帶來一系列問題，一些控股公司利用對子公司的控制和從屬關系，運用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格等手段，如低價向子公司提供原材料，高價收購子公司產(chǎn)品出于避稅考慮而轉(zhuǎn)移利潤；再如通過高價對企業(yè)集團內(nèi)的其他企業(yè)銷售，低價購買其他企業(yè)的原材料，轉(zhuǎn)移虧損。從企業(yè)的投資者、債權人等會計報表的使用者考慮，為了防止和避免這些控股公司人為操縱利潤，粉飾會計報表，客觀上要求這些控股公司通過編制合并會計報表，將其所控制的子公司經(jīng)營情況和本身的經(jīng)營情況綜合地反映出來。繼美國之后，國際會計準則委員會也于20世紀70年代中期制定了《國際會計準則3——合并會計報表》，并在1989年對合并財務報表準則進行了修改完善。總之，西方合并會計報表方法是隨著社會經(jīng)濟發(fā)展需要產(chǎn)生的。多由會計職業(yè)團體頒布，形式簡單靈活，實用性強，可操作性強。

我國《合并會計報表暫行規(guī)定》由財政部頒布于1995年，主要是為了滿足海內(nèi)外證券市場對上市公司會計信息的需要。會計程序需要按規(guī)定操作，這就導致合并報表理論和實務發(fā)展相對緩慢。

(2)股份公司發(fā)達程度。我國股份公司的出現(xiàn)比西方國家晚，控股兼并到目前為止并不十分普遍，且企業(yè)集團大多為行政性組建方式成立的。

(3)公司的股份分布情況。我國公司的股份大多為國有股，不像英美兩國的那樣分散，資本比較集中，這導致了公司并不需要對公眾提供十分詳細的內(nèi)部信息，財務報表的揭示程度有限，合并報表公布的要求偏于內(nèi)向。

(4)會計職業(yè)的發(fā)達程度。與西方相比，我國現(xiàn)代會計職業(yè)還處于起始階段，各方面都有待進一步完善，多數(shù)會計人員素質(zhì)較差，日常工作僅限于按規(guī)章記帳，缺乏思考，重形式不重本質(zhì)，這在一定程度上制約了合并報表的發(fā)展和完善。

4如何促進我國合并報表理論和實務的發(fā)展

(1)要立足于國情。這是由于我國在社會經(jīng)濟制度和會計模式方面與西方發(fā)達周家存在差別，并且我國企業(yè)集團具有自身的特點。

(2)要貫徹實質(zhì)重于形式的會計思想。確認應編制合并報表的企業(yè)集團，在子企業(yè)之間是否存在控制和被控制的關系，是不是實際意義上的企業(yè)集團。

(3)進一步簡化合并報表。由于目前我國才開始實施合并會計報表銣度，加之現(xiàn)有的企業(yè)集團中的會計人員的業(yè)務水平還普遍較低，為了便于推廣實施合并會計報表制度，在不影響合并報表核算質(zhì)量的前提下，應盡可能地簡化報表的形式，精簡需要抵銷的項目。

(4)要大力發(fā)展會計教育，使廣大會計人員能夠較準確地把握合并報表方面的知識。