吳春璇　廖紅春

摘要：關(guān)聯(lián)方交易因?yàn)槠涮厥庑院蛯?duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息質(zhì)量的影響，受到了會(huì)計(jì)領(lǐng)域的普遍關(guān)注。本文從關(guān)聯(lián)方交易的本質(zhì)的分析出發(fā)，針對(duì)我國(guó)現(xiàn)行關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則存在的問題，提出改進(jìn)改進(jìn)我國(guó)現(xiàn)行關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則的建議和看法。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方交易關(guān)聯(lián)方披露公允價(jià)值

0引言

關(guān)聯(lián)方關(guān)系是現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中經(jīng)常發(fā)生和普遍存在的現(xiàn)象。關(guān)聯(lián)方交易的存在會(huì)很大程度上影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，因此對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易，我們需要有比較全面的認(rèn)識(shí)。

1關(guān)聯(lián)方交易實(shí)質(zhì)

1.1關(guān)聯(lián)方交易的特征要使交易價(jià)格具有客觀性，必須具備兩個(gè)條件，而且缺一不可：一是獨(dú)立利益主體；二是在市場(chǎng)上交換。凡是兩個(gè)或兩個(gè)以上的獨(dú)立利益主體，在市場(chǎng)上交換的價(jià)值都是由供求關(guān)系決定的結(jié)果，是經(jīng)過市場(chǎng)確認(rèn)的價(jià)值：只有這樣的價(jià)值才具有客觀性。因此，關(guān)聯(lián)方交易具有如下特征：

1.1.1關(guān)聯(lián)方涉及兩方或多方，且以各方之間的影響為前提。關(guān)聯(lián)方是關(guān)聯(lián)方之間的相互關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系必須存在于兩方或多方之間。任何單獨(dú)的個(gè)體不能構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

關(guān)聯(lián)方各方當(dāng)事人在法律上是平等的，均是獨(dú)立的法人組織，因而從表面上看關(guān)聯(lián)方交易與一般的市場(chǎng)交易無(wú)兩樣。但事實(shí)上由于關(guān)聯(lián)方交易當(dāng)事人之間存在控制與被控制、影響與被影響的關(guān)系，雙方在法律上平等而在事實(shí)上不平等。關(guān)聯(lián)方以各方之間的影響為前提，這種影響包括控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影響或被施加重大影響的各方之間。

1.1.2關(guān)聯(lián)方的存在的可能會(huì)影響交易的公允性企業(yè)在日常業(yè)務(wù)往來(lái)過程中，必然涉及到諸多方面，企業(yè)間發(fā)生交易時(shí)，往往會(huì)從各自的利益出發(fā)，一般不會(huì)輕易接受不利于自身的交易條款。這種交易，視為公平交易。但在存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，關(guān)聯(lián)方之間的交易可能不是建立在公開交易基礎(chǔ)上，交易雙方的關(guān)系常常以一種微妙的方式影響交易。

1.2關(guān)聯(lián)方關(guān)系判斷在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，給出了判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)，即“在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，則他們之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也是存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系”。關(guān)聯(lián)方關(guān)系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制，或施加重大影響的各方。

1.2.1資本控制。資本參與是形成關(guān)聯(lián)公司的主要方式。當(dāng)一公司投資開辦下屬公司或占其他公司多數(shù)股份資本時(shí)，兩公司就形了控制與被控制關(guān)系，如母子控股公司。

1.2.2合同控制。公司之間通過合同方式建立起關(guān)聯(lián)公司，一公司將經(jīng)營(yíng)指揮權(quán)、支配權(quán)交于另一企業(yè)。此時(shí)控制企業(yè)獲取的不僅是從屬企業(yè)的支配權(quán)，而且包括利潤(rùn)和資產(chǎn)移轉(zhuǎn)的便利。如松散性的合同聯(lián)營(yíng)、特定企業(yè)之間的企業(yè)承包合同、企業(yè)租賃、委托經(jīng)營(yíng)合同等。

1.2.3其他控制手段。除上述兩種控制方式下，采用人事聯(lián)銷等手段，向被控公司派出董事、經(jīng)理、顧問，或一人同時(shí)擔(dān)任兩個(gè)公司的董事長(zhǎng)或經(jīng)理，從而取得被控企業(yè)的決策權(quán)，達(dá)到控制目的。

1.2.4其他隱秘形式。①整體裂變。有的公司打著企業(yè)改制、資產(chǎn)重組的幌子，分立為幾個(gè)有法人資格的企業(yè)。②人格混同。設(shè)立“兩塊牌子，一套班子”公司，相互之間資產(chǎn)重疊、利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。當(dāng)其中一個(gè)公司負(fù)債被執(zhí)行時(shí)，便立即將其名下財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，造成無(wú)財(cái)產(chǎn)可執(zhí)行。

1.3關(guān)聯(lián)方交易產(chǎn)生的目的由于關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在，因而關(guān)聯(lián)方之間的交易的定價(jià)較為靈活，往往高于或低于公允市價(jià)。關(guān)聯(lián)方交易其定價(jià)政策既是交易的核心內(nèi)容，也是一些很多企業(yè)司借以進(jìn)行資金轉(zhuǎn)移或利潤(rùn)包裝的主要手段。具體而言，關(guān)聯(lián)方交易有如下目的：

1.3.1減輕稅負(fù)。利用關(guān)聯(lián)方交易降低稅負(fù)，主要有兩點(diǎn)：

一是將盈利企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到虧損企業(yè)，使整個(gè)集團(tuán)的稅負(fù)最小化：

二是利用不同企業(yè)、不同地區(qū)稅負(fù)及稅收優(yōu)惠條款的差異，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅負(fù)低或稅收政策更加優(yōu)惠的關(guān)聯(lián)方。

1.3.2調(diào)節(jié)利潤(rùn)。①以有利的轉(zhuǎn)讓價(jià)格和虛假銷售來(lái)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的虛增。如上市公司以遠(yuǎn)低于市場(chǎng)的價(jià)格從關(guān)聯(lián)方購(gòu)進(jìn)原材料或庫(kù)存商品，又以遠(yuǎn)高于市場(chǎng)的價(jià)格向關(guān)聯(lián)方出售，這一低進(jìn)高出，便使上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)逐漸“輝煌”起來(lái)。②通過資產(chǎn)置換調(diào)節(jié)利潤(rùn)。關(guān)聯(lián)方之間資產(chǎn)的不等價(jià)交換表現(xiàn)形式為：一是關(guān)聯(lián)方將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以低價(jià)轉(zhuǎn)讓給上市公司，或是與上市公司的不良資產(chǎn)進(jìn)行不等價(jià)交換i二是上市公司將不良資產(chǎn)和相關(guān)債務(wù)等額剝離給關(guān)聯(lián)方，以降低財(cái)務(wù)費(fèi)用、增強(qiáng)獲利能力；三是上市公司以遠(yuǎn)高于市場(chǎng)的價(jià)格向關(guān)聯(lián)方出售不良資產(chǎn)，以獲取可觀的處置收益。

1.3.3將企業(yè)資產(chǎn)和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到主要投資者、關(guān)鍵管理人員及其家屬所控制或有重大影響的企業(yè)，從而達(dá)到為少數(shù)人謀取私利的目的。

1.3.4粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，蒙騙會(huì)計(jì)報(bào)表使用者。通過轉(zhuǎn)移定價(jià)，可使與其有關(guān)聯(lián)的上市公司利潤(rùn)虛增，蒙蔽投資人，使投資人高估其獲利能力和經(jīng)營(yíng)狀況。

1.3.5轉(zhuǎn)移資金。上市公司往往通過高于或低于市場(chǎng)的價(jià)格，向關(guān)聯(lián)方銷售商品或提供勞務(wù)，以達(dá)到轉(zhuǎn)移資金的目的。另外，上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的資金往來(lái)和拆借現(xiàn)象相當(dāng)普遍，雖然企業(yè)之間的相互拆借行為為有關(guān)法規(guī)所不允許，但關(guān)聯(lián)方之間的資金往來(lái)和拆借兩者之間難以嚴(yán)格區(qū)分，并且法難責(zé)眾。

1.3.6規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。跨國(guó)公司通過轉(zhuǎn)移價(jià)格，可將利潤(rùn)轉(zhuǎn)出，以降低預(yù)期的外匯風(fēng)險(xiǎn)，減少通貨膨脹損失，躲避政治風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于國(guó)內(nèi)企業(yè)而言，也往往通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)移與優(yōu)化。

1.3.7基于內(nèi)部考核與激勵(lì)的轉(zhuǎn)移定價(jià)?，F(xiàn)代責(zé)任會(huì)計(jì)中為了考核各個(gè)利潤(rùn)中心的業(yè)績(jī)，往往通過制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)，來(lái)考核各中心的盈利能力。

2我國(guó)現(xiàn)行關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則

2.1我國(guó)現(xiàn)行關(guān)聯(lián)方交易披露原則。目前，包括中國(guó)在內(nèi)的世界上大多數(shù)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)問題上均遵循了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想，即以“控制”和“影響”作為判斷是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)。

2.2我國(guó)現(xiàn)行關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則中對(duì)關(guān)聯(lián)方的披露要求。我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)無(wú)論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，均應(yīng)當(dāng)在附注中披露與母公司和子公司有關(guān)的下列信息：

2.2.1母公司和子公司的名稱。母公司不是該企業(yè)最終控制方的，還應(yīng)當(dāng)披露最終控制方名稱。

母公司和最終控制方均不對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表的，還應(yīng)當(dāng)披露母公司之上與其最相近的對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司名稱。

2.2.2母公司和子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊(cè)地、注冊(cè)資本(或?qū)嵤召Y本、股本)及其變化。

2.2.3母公司對(duì)該企業(yè)或者該企業(yè)對(duì)子公司的持股比例和表決權(quán)比例。

企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。交易要素至少應(yīng)當(dāng)包括：①交易的金額。②未結(jié)算項(xiàng)目的金額、條款和條件，以及有關(guān)提供或取得擔(dān)

保的信息。⑨未結(jié)算應(yīng)收項(xiàng)目的壞賬準(zhǔn)備金額。④定價(jià)政策。

2.3現(xiàn)行關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則存在的缺陷關(guān)聯(lián)方因?yàn)槠涮厥庑院蛯?duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息質(zhì)量的影響，受到了會(huì)計(jì)領(lǐng)域的普遍關(guān)注。結(jié)合前面的分析，我們發(fā)現(xiàn)，我國(guó)關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則存在如下不足之處：①現(xiàn)行準(zhǔn)則僅要求披露交易金額和未結(jié)算金額，沒有披露交易額占該類總交易額的比例的要求。②公允價(jià)值在關(guān)聯(lián)方交易的運(yùn)用，一定程度上使一些公司利用“公允價(jià)值”粉飾業(yè)績(jī)或達(dá)到某種目的成為可能。公允價(jià)值的運(yùn)用會(huì)增加企業(yè)操縱價(jià)值或利潤(rùn)的風(fēng)險(xiǎn)。由于市場(chǎng)信息的不對(duì)稱性，企業(yè)關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的公允性已越來(lái)越被外部報(bào)表使用者所關(guān)注。然而，現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)政策披露的要求太簡(jiǎn)單，僅要求將關(guān)聯(lián)方交易的定價(jià)政策作為其交易要素之一予以披露。但是對(duì)定價(jià)政策的范圍，即哪些定價(jià)政策可以使用，不同的定價(jià)政策適用于哪些交易類型等，并未作出相應(yīng)的規(guī)定。③仍然難以直接實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的有用性。交易要素的披露并不能直接地體現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易對(duì)企業(yè)當(dāng)期損益的影響。

3對(duì)關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則完善的幾點(diǎn)建議

針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的本質(zhì)和我國(guó)現(xiàn)行關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則，我們認(rèn)為我國(guó)關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則需要改進(jìn)的地方有：

3.1增加關(guān)聯(lián)方交易披露的內(nèi)容。對(duì)上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)有重大影響的關(guān)聯(lián)方交易，還應(yīng)披露其影響程度：對(duì)涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，相互提供資金、擔(dān)保和抵押等方面的信息，不論其金額大小，都應(yīng)充分披露；對(duì)已解除關(guān)聯(lián)方關(guān)系的原關(guān)聯(lián)方，如與其發(fā)生交易或資金往來(lái)，也應(yīng)予以充分披露。

3.2加入時(shí)間性的判斷標(biāo)準(zhǔn)。在交易發(fā)生時(shí)交易雙方不存在“控制、共同控制或重大影響”的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但如果在交易發(fā)生前的一定時(shí)間《如一年)內(nèi)存在這種關(guān)聯(lián)方關(guān)系，而后來(lái)又發(fā)生不公允的關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，那么交易雙方再交易發(fā)生時(shí)仍然應(yīng)視為存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

3.3重大關(guān)聯(lián)交易在表內(nèi)單獨(dú)列示。在關(guān)聯(lián)各方資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)的相當(dāng)一部分是因?yàn)殛P(guān)聯(lián)交易形成的，將它們?cè)谫Y產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示是最有效的披露方式。另外，與關(guān)聯(lián)方的重大銷售或購(gòu)買交易也應(yīng)在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示。

3.4規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)政策?？梢越梃b國(guó)際上對(duì)關(guān)聯(lián)方交易.的三種定價(jià)方法，即可比不可控價(jià)格法、轉(zhuǎn)售價(jià)格法和成本加成法，并規(guī)定了這三種定價(jià)方法的適用范圍。我國(guó)也可以列舉一些在我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)務(wù)中比較常見的定價(jià)方法，如根據(jù)資產(chǎn)交易類型采用市場(chǎng)交易價(jià)格、成本加成法、收益現(xiàn)值定價(jià)法、重置成本法等，并指出其各自的適用條件，這樣關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)政策披露的規(guī)定就會(huì)比較詳細(xì)和規(guī)范，也可以限制一些企業(yè)模糊披露的做法。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露2006.2.15

[2]全國(guó)首期高級(jí)會(huì)計(jì)人才培訓(xùn)班關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露.準(zhǔn)則應(yīng)用指南

[3]龍?jiān)苿?關(guān)聯(lián)方交易的非關(guān)聯(lián)化之淺見——鑒于新準(zhǔn)則的思考[J]商場(chǎng)現(xiàn)代化.2007年第07期