郭海霞　孔令秋

◆ 中圖分類號：F811.4 文獻標識碼：A

內(nèi)容摘要：電子商務作為一種新型的交易模式，改變了傳統(tǒng)稅法界定納稅主體的標準，使電子商務納稅主體的權利保護出現(xiàn)困境。電子商務納稅主體的合理界定要以電子商務征稅客體的明確化、電子商務納稅主體的法定化和電子商務合理課征新稅的合理化為基本前提。本文從納稅主體權利稅法保護的缺失入手，提出了電子商務納稅主體的重新界定方案和對電子商務納稅主體權利進行保護的立法建議。

關鍵詞：電子商務 納稅主體 權利稅收法制

目前電子商務正以強勁的勢頭影響著企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營方式、商務交易模式、人們的生活消費方式和政府的工作方式。作為一種新型的交易模式，電子商務給社會經(jīng)濟的各個方面帶來了根本性的變革。在稅收方面，電子商務改變了傳統(tǒng)稅法界定納稅主體的標準，使如何認定電子商務納稅主體并對其權利進行保護成為當前稅法亟需解決的重要課題。

電子商務納稅主體的不確定性與權利保護現(xiàn)狀

電子商務是依托網(wǎng)絡進行貨物貿(mào)易和服務交易，并提供相關服務的商業(yè)形態(tài)。由于立法的滯后性及稅收實踐中缺乏有效的保護手段，電子商務納稅主體的認定及其權利保護陷入困境。在我國，由于立法的滯后性，無論憲法還是稅收征管法以及其他各種實體稅法，均未明確界定電子商務納稅主體的范圍，也未規(guī)定電子商務納稅主體的權利，法律的缺位導致電子商務納稅主體權利保護缺失。另一方面，由于缺乏相應的法律規(guī)定，對于稅務機關來說，網(wǎng)上開店是否征稅，合法避稅與偷稅的界限如何認定，電子商務納稅主體的權利如何保護等問題成為困擾稅務機關的重要難題，同時也使稅收實踐陷入尷尬境地，并進而直接影響了我國電子商務的發(fā)展。

電子商務納稅主體在認定及權利保護方面的困境主要是因為在網(wǎng)絡狀態(tài)下，原有稅法以收入、行為和財產(chǎn)為征收客體的認定標準已無法適用：現(xiàn)行稅制對商品、勞務、特許權等概念的界定已不適用于電子商務，無法對電子商務中新出現(xiàn)的數(shù)字化信息產(chǎn)品與勞務進行課稅，原有各稅種的征稅客體也發(fā)生變化；由于電子商務交易的虛擬性，對電子商務交易額進行征稅無法適用現(xiàn)行的稅務征收管理手段和方法；網(wǎng)絡中出現(xiàn)了數(shù)字化、非物化形式的虛擬財產(chǎn)，這些虛擬財產(chǎn)都使電子商務的征稅客體出現(xiàn)不確定性，從而直接導致了納稅主體界定的困難。而且，在電子商務中，由于網(wǎng)絡對所有交易主體都是開放的，任何人都可以成為交易主體；傳統(tǒng)的中介人、中介環(huán)節(jié)不復存在，交易雙方可以隱匿姓名、居住地等，也造成電子商務下的納稅主體呈現(xiàn)多樣化、模糊化和邊緣化，具有不確定性。

電子商務納稅主體的界定

（一）電子商務納稅主體界定的基本前提

電子商務納稅主體的合理界定需要以明確電子商務征稅客體、實現(xiàn)電子商務納稅主體的法定化和對電子商務合理課征新稅為基本前提。

1.電子商務征稅客體的明確化。征稅客體是稅法的最基本要素，也是確定納稅主體的前提。電子商務按物流、資金流與信息流在網(wǎng)絡中完成環(huán)節(jié)的不同，可以分為間接電子商務和直接電子商務。在間接電子商務模式下，由于未脫離傳統(tǒng)的交易模式，通過網(wǎng)絡只能完成部分交易過程，其課稅對象仍是傳統(tǒng)的物與行為，因此，納稅主體與傳統(tǒng)稅法對納稅主體的界定相同。在直接電子商務模式下，由于交易過程全部實現(xiàn)了網(wǎng)絡化，物流、資金流與信息流合為一體，同步在網(wǎng)絡中完成，交易的商品具有數(shù)字化，無形性的性質(zhì)，出現(xiàn)了新的課稅對象，即網(wǎng)絡信息商品已成為新的征稅客體。在這種情況下，納稅主體的范圍發(fā)生了變化。所以，電子商務征稅客體的明確化是科學界定電子商務納稅主體的重要前提。

2.電子商務納稅主體的法定化?，F(xiàn)代社會是法治社會，電子商務納稅主體的界定需要以法律為依據(jù)。目前，需要根據(jù)電子商務發(fā)展的程度，首先制定行政法規(guī)、規(guī)章或地方性法規(guī)，對電子商務納稅主體進行初步界定，待條件成熟后制定全國通行的電子商務稅收法律，合理界定在法律上具有納稅義務的單位和個人，將法律意義上的納稅義務人與實際負擔納稅義務但不直接承擔法定的納稅義務的負稅人進行科學劃分。

3.電子商務課征新稅的合理化。由于電子商務中網(wǎng)絡信息商品的出現(xiàn)，使計稅計量單位發(fā)生了變化，從而也使課稅對象發(fā)生變化，進而影響到納稅主體的界定。所以，應將網(wǎng)絡信息商品交易主體納入納稅主體范圍。此時既要考慮到網(wǎng)絡信息商品的價值性，同時也要考慮到比特稅的合理性。如果只對網(wǎng)絡信息商品征收比特稅，無法體現(xiàn)出網(wǎng)絡信息商品的價值，如果只對其征收從價稅，則無法體現(xiàn)出稅收的公平性。所以，為了既符合稅收原則，同時又能解決電子商務造成國家稅收的大量流失問題，建議采取既征比特稅又征從價稅的方式來解決網(wǎng)絡信息商品的征稅問題。但是，畢竟電子商務是新生事物，在現(xiàn)階段雙重征稅的前提是采用較輕的稅率，比特稅只是按照信息流量進行象征性征收，以便體現(xiàn)網(wǎng)絡商品交易的可稅性。

（二）電子商務納稅主體類型的界定

在電子商務交易模式下，納稅主體應劃分為從事間接電子商務活動的納稅主體和從事直接電子商務活動的納稅主體。

從事間接電子商務活動的納稅主體。由于間接電子商務活動只是借助于網(wǎng)絡完成信息流與資金流，其物流活動仍需傳統(tǒng)模式，即間接電子商務活動的網(wǎng)上交易與傳統(tǒng)的交易只是在交易的形式上存在不同，其課稅對象仍是傳統(tǒng)的物與行為，因此，間接電子商務納稅主體與傳統(tǒng)稅法的規(guī)定相同。

從事直接電子商務活動的納稅主體。直接電子商務模式下，出現(xiàn)了新的征稅客體即網(wǎng)絡信息商品，與網(wǎng)絡信息商品交易相關人應為電子商務中出現(xiàn)的新的納稅主體。由于網(wǎng)絡信息商品的出現(xiàn)既征比特稅又征從價稅的雙重征收，產(chǎn)生兩個基本納稅主體：一是在電子商務交易中直接負有納稅義務的單位和個人即納稅人；二是在電子商務交易中負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人即扣繳義務人，也就是直接電子商務模式中的網(wǎng)絡信息平臺。

電子商務納稅主體的權利范圍

由于從事間接電子商務活動的納稅主體未脫離傳統(tǒng)稅法對其權利的界定，為此，本文所說的電子商務納稅主體的權利是指從事直接電子商務活動的納稅主體的權利。具體包括：

（一）依法納稅的權利

電子商務中新的交易商品即網(wǎng)絡信息商品以其無形性、數(shù)字化等特征而異于傳統(tǒng)稅法對征稅客體的界定，所以無法適用于傳統(tǒng)稅法進行稅收征收。按照稅收法定主義原則，電子商務納稅主體行使繳納義務只能在法律框架范圍內(nèi)進行，為了保證電子商務納稅主體的權利，凡法律未明確規(guī)定的納稅義務，電子商務納稅主體無納稅義務。如印花稅，直到2006年底財政部和國家稅務總局才出臺《關于印花稅若干政策的通知》，明確了“對納稅人以電子形式簽訂的各類應稅憑證按規(guī)定征收印花稅”，在此之前發(fā)生的網(wǎng)上簽訂電子合同等行為，不繳納印花稅。

（二）平等權

電子商務納稅主體平等權包含兩層含義：一是電子商務納稅主體應與傳統(tǒng)納稅主體平等納稅；二是電子商務納稅主體之間平等納稅。

傳統(tǒng)意義上的平等權即稅法學中所說的稅收公平原則，指具有相等納稅能力者應負擔相等的稅收，不同納稅能力者應負擔不同的稅收。在電子商務中應特別強調(diào)納稅主體的平等權。電子商務是新型的交易模式，其交易的無形性與無紙化給稅收征管帶來一定的難度，為此，在稅法的制定與稅收征管實踐時，不應因為電子商務交易的征稅客體難于確定和征收難度較大而對納稅主體給予歧視。電子商務納稅人享有與傳統(tǒng)納稅人相同的權利，如享有申請減稅及申請免稅等權利，并與傳統(tǒng)納稅人承擔同樣的稅負負擔。這是電子商務納稅主體平等享有納稅權利與履行相應義務的前提。同時，電子商務納稅主體還應與傳統(tǒng)稅法界定的納稅主體平等地享有生存權、參與權、監(jiān)督權、救濟權等。另外，對于電子商務納稅主體之間稅收負擔分配必須以納稅主體的負擔能力為基準，負擔能力相同，稅負相同，負擔能力不同則稅負不同。

（三）知情權與隱私保護權

稅法中的知情權包含納稅主體享有主動全面了解、知曉所有稅法相關規(guī)定的知情權和被告知與自身納稅義務有關的一切信息的告知權。在電子商務中，納稅主體有權以合法的技術手段或其他方式向稅務機關了解國家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關的情況。

網(wǎng)絡世界是信息開放的世界，為此，保護其納稅主體的隱私權不受侵犯顯得尤為重要。在電子商務中，納稅主體在納稅相關信息中屬于個人隱私和商業(yè)秘密范疇的部分，應該依法獲得保護，納稅主體也有權要求稅務機關采用相應的技術手段為其個人隱私和商業(yè)秘密予以合法保護，免受不法侵犯；同時，稅務機關也有義務依法保護電子商務納稅主體的個人隱私和商業(yè)秘密，并在法律規(guī)定的范圍內(nèi)使用納稅主體的相關信息。

（四）獲得技術支持的權利

電子商務是建立在以高科技為支撐的互聯(lián)網(wǎng)基礎之上，技術性為其主要特征。納稅主體在進行納稅處理時，不可避免的涉及技術問題。所以，在電子商務模式下，電子商務納稅主體有權要求稅務部門保障自己相關技術設備的正常運行，并獲得稅務部門的技術支持與保障；稅務機關也有義務確保網(wǎng)絡系統(tǒng)的安全和穩(wěn)定，并對網(wǎng)絡納稅主體提供相應的培訓與技術支持，以達到方便納稅主體納稅申報和繳納稅款、減輕納稅人負擔、提高稅收征管效率的目的。

電子商務納稅主體權利保護的法律建議

由于電子商務是新興行業(yè)，法律的制定具有一定的滯后性，國內(nèi)外鮮有專門法規(guī)對電子商務納稅主體進行界定并對其合法權益加以保護。但隨著電子商務的發(fā)展，對電子商務納稅主體進行合理界定并對其權利進行保護已顯得尤為緊迫。建議從以下幾方面完善相應的稅收法律制度：

將“保護納稅人權利”的原則明確寫入憲法。目前，我國憲法只規(guī)定了公民的納稅義務而未提及權利，這本身就違背了權利義務對等的原則，也容易導致稅務機關權力的濫用。所以，應將納稅人合法權益予以根本法的保護。

加快制定和完善稅收基本法。應以稅收基本法的形式明確保障電子商務納稅主體的合法權益，并將電子商務納稅主體依法納稅權、平等權等一系列基本權利予以細化。

制定電子商務納稅人權利的專門法律。由于電子商務的特殊性，在電子商務稅收立法中，應制定專門的“納稅人權利”方面的法規(guī)，明確電子商務納稅人應享有的權利。

增強納稅人的權利意識。通過司法手段加強對電子商務納稅人權利的保護是法治社會的基本手段，但從目前我國的稅務司法實踐看，在這方面還有很多欠缺，如電子商務納稅人的權利意識差，對稅務糾紛提起訴訟的比例很低，并且我國還沒有建立專門的電子商務稅務司法機制等，這對電子商務納稅人的權利保護非常不利，所以，應增強納稅人的權利意識，在電子商務納稅征管中切實落實納稅人權利保護機制，進而促進電子商務的健康發(fā)展。