樊　帆

【摘要】 內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部一種獨(dú)立、客觀的監(jiān)督、評(píng)價(jià)活動(dòng),是企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要組成部分,在企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)中發(fā)揮著重要的作用。分析了內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)踐中存在主要問題,提出了改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)的措施。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計(jì);COSO內(nèi)部控制框架;風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估;定量化

自從現(xiàn)代公司制度形成以來,公司治理就成為企業(yè)成功的關(guān)鍵,其中治理控制更是公司治理的主要核心內(nèi)容。由于治理控制實(shí)現(xiàn)方式不同,可以把公司治理模式分為外部市場(chǎng)控制治理模式和內(nèi)部控制治理模式。外部市場(chǎng)控制的治理模式由于公司和外部市場(chǎng)的信息不對(duì)稱,使得這種治理模式的效果大打折扣。尤其進(jìn)入21世紀(jì)以來,美國最大的能源公司——安然公司突然申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù),此后公司丑聞不斷;2002年6月的世界通信會(huì)計(jì)丑聞事件,徹底打擊了美國投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心,由此產(chǎn)生的信任危機(jī)對(duì)公司和資本市場(chǎng)的發(fā)展產(chǎn)生了極為不利的影響。同時(shí),我國的“鄭百文”、“麥科特”、“東方電子”、“銀廣夏”、“藍(lán)天股份”、“中航油”等上市公司會(huì)計(jì)造假案,日益成為人們的關(guān)注焦點(diǎn)。

一、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與內(nèi)部審計(jì)

(一)內(nèi)部控制及其評(píng)價(jià)

1.內(nèi)部控制的內(nèi)涵——COSO內(nèi)部控制框架

為防止和杜絕安然、世通等類似事件出現(xiàn),美國國會(huì)和政府加速通過了《薩班斯法案》,同時(shí)美國證券交易委員會(huì)(SEC)也制定了相應(yīng)的實(shí)施標(biāo)準(zhǔn),要求公眾公司的管理層評(píng)估和報(bào)告公司最近年度的財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制的有效性,從側(cè)面承認(rèn)了COSO(Committee of Sponsoring Organization)1992年公布的《內(nèi)部控制—綜合框架》(也稱“COSO內(nèi)部控制框架”)。COSO框架正式成為美國上市公司內(nèi)部控制框架的參照性標(biāo)準(zhǔn)。

COSO報(bào)告提出內(nèi)部控制是用以促進(jìn)效率,減少資產(chǎn)損失風(fēng)險(xiǎn),幫助保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和對(duì)法律法規(guī)的遵從。COSO報(bào)告認(rèn)為內(nèi)部控制有如下目標(biāo):經(jīng)營的效率和效果(基本經(jīng)濟(jì)目標(biāo),包括績效、利潤目標(biāo)和資源、安全),財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性(與對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的,包括中期報(bào)告、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中選取的數(shù)據(jù)的可靠性)和符合相應(yīng)的法律法規(guī)。COSO內(nèi)部控制框架有五部分組成:控制環(huán)境;風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估;控制活動(dòng);信息與溝通;監(jiān)督。

2.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容及范圍

(1)企業(yè)控制環(huán)境。以《上市公司內(nèi)部控制指引》為依據(jù),對(duì)企業(yè)進(jìn)行測(cè)評(píng)。主要有:企業(yè)治理結(jié)構(gòu)是否完善;董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和股東大會(huì)等管理架構(gòu)是否合法運(yùn)作和科學(xué)決策;是否建立有效的激勵(lì)約束機(jī)制和樹立風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí);企業(yè)管理層及業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)是否開展內(nèi)控培訓(xùn),讓內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)防范成為高管的共識(shí);是否培育良好的企業(yè)精神和內(nèi)部控制文化,創(chuàng)造全體職工充分了解并履行職責(zé)的環(huán)境。

(2)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。在對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范作測(cè)評(píng)時(shí),應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)是否建立完整的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系;是否建立審計(jì)委員和風(fēng)險(xiǎn)管理部門;是否對(duì)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、政策法規(guī)風(fēng)險(xiǎn)和道德風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行持續(xù)監(jiān)控;是否對(duì)已發(fā)現(xiàn)的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)有控制措施。

(3)企業(yè)控制活動(dòng)。企業(yè)管理層為確保風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策有效執(zhí)行和落實(shí)所采取的措施和程序,主要包括批準(zhǔn)、授權(quán)、驗(yàn)證、協(xié)調(diào)、復(fù)核、定期盤點(diǎn)、記錄核對(duì)、財(cái)產(chǎn)的保護(hù)、職責(zé)的分離、績效考核等內(nèi)容。

(4)企業(yè)信息與溝通。在對(duì)企業(yè)信息活動(dòng)測(cè)試時(shí),重點(diǎn)審核公司是否已制定公司內(nèi)部信息和外部信息的管理政策,確保信息能夠準(zhǔn)確傳遞;確保董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、高級(jí)管理人員及內(nèi)部審計(jì)部門及時(shí)了解公司及其控股子公司的經(jīng)營和風(fēng)險(xiǎn)狀況;確保各類風(fēng)險(xiǎn)隱患和內(nèi)部控制缺陷得到妥善處理;公司的日常業(yè)務(wù)包括資產(chǎn)、財(cái)務(wù)管理等是否實(shí)行流程表單化管理和建立ERP系統(tǒng)。

(5)企業(yè)檢查與監(jiān)督。在對(duì)企業(yè)該項(xiàng)活動(dòng)測(cè)試時(shí),要重點(diǎn)審核公司是否已制定了內(nèi)部控制檢查監(jiān)督辦法,該項(xiàng)工作是否在董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)下,有風(fēng)險(xiǎn)管理部門或?qū)徲?jì)部門具體負(fù)責(zé)實(shí)施。

(二)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主要途徑——內(nèi)部審計(jì)

內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部一種獨(dú)立、客觀的監(jiān)督、評(píng)價(jià)活動(dòng),是企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要組成部分,在企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)中發(fā)揮著重要的作用。內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)職能:一方面可以對(duì)企業(yè)及各部門的經(jīng)營活動(dòng)及其績效對(duì)照各種可參照的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分析和判斷,從而促進(jìn)企業(yè)不斷改進(jìn)經(jīng)營管理水平,提高獲利能力,增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力;另一方面可以對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的健全性及有效性對(duì)照各種適用、先進(jìn)和理想的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)價(jià),促進(jìn)控制系統(tǒng)的不斷更新與優(yōu)化。

因此,內(nèi)部控制評(píng)價(jià)可以通過內(nèi)部審計(jì)來進(jìn)行,主要表現(xiàn)在4個(gè)方面:(1)通過內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境;(2)通過內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)(3)通過內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng);(4)通過內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的信息系統(tǒng)與溝通。

二、內(nèi)部審計(jì)在開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)踐中存在的主要問題

(一)內(nèi)部審計(jì)的組織地位無法保證評(píng)價(jià)工作的獨(dú)立性

在2008年出臺(tái)的《企業(yè)內(nèi)部基本規(guī)范》第十三條明確規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)審查企業(yè)內(nèi)部控制,監(jiān)督內(nèi)部控制的有效實(shí)施和內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)情況,協(xié)調(diào)內(nèi)部控制審計(jì)及其他相關(guān)事宜等。目前上市公司中大多采用第一種模式(其治理結(jié)構(gòu)圖如圖1所示)。

該模式中的審計(jì)委員會(huì)等都是為公司董事會(huì)服務(wù)的職能機(jī)構(gòu),從實(shí)際意義上講都不是監(jiān)督公司董事會(huì)的職能機(jī)構(gòu),這種模式已越來越不適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)的需要,其不足主要體現(xiàn)在以下幾方面:

(1)內(nèi)部審計(jì)職能定位不高。長期以來我國上市公司的內(nèi)部審計(jì)工作一直以財(cái)務(wù)審計(jì)為主導(dǎo),內(nèi)部審計(jì)職能定位不高,把被審計(jì)對(duì)象當(dāng)作“對(duì)立面”,不利于企業(yè)內(nèi)部工作的協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)及企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。同時(shí)該內(nèi)部審計(jì)只對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé),成為了董事會(huì)的一個(gè)服務(wù)機(jī)構(gòu),而忽視了對(duì)股東及各利益相關(guān)者乃至全社會(huì)應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

(2)從獨(dú)立性上說,沒有建立獨(dú)立監(jiān)事制度。我國公司中的監(jiān)事會(huì)成員都是由內(nèi)部監(jiān)事組成,沒有建立獨(dú)立監(jiān)事制度。大多數(shù)監(jiān)事會(huì)成員兼任公司中的其他內(nèi)部職務(wù),容易受到公司內(nèi)部各種利益關(guān)系的制約與限制,監(jiān)督獨(dú)立性和客觀性差。

(3)從股權(quán)結(jié)構(gòu)上說,一股獨(dú)大使監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)。我國絕大多數(shù)的上市公司都是由國有企業(yè)改制而成,國有股和法人股往往居于控股地位,形成人們所說的“一股獨(dú)大”現(xiàn)象。一股獨(dú)大使的大股東可以憑借其控制權(quán),控制股東大會(huì),進(jìn)而控制董事會(huì)和監(jiān)事會(huì),甚至向公司指派總經(jīng)理等高層管理人員,形成對(duì)公司的絕對(duì)控制,使得監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)。

(4)從結(jié)果上說,董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)之間權(quán)力失衡。董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的權(quán)力制衡機(jī)制難以形成,董事會(huì)權(quán)力過重而監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè),無法行使其應(yīng)有的職責(zé)。這種機(jī)制下的內(nèi)部審計(jì)是低效甚至失效的,內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也形同虛設(shè),無法行使其應(yīng)有的職責(zé)。

(二)內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)過度傾向于定性標(biāo)準(zhǔn),對(duì)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀反映不夠充分

內(nèi)部控制體系評(píng)價(jià)也是企業(yè)內(nèi)部控制體系的重要組成部分,建立一個(gè)完善的評(píng)價(jià)機(jī)制是完善內(nèi)部控制體系、評(píng)價(jià)控制體系效果的重要內(nèi)容。而評(píng)價(jià)機(jī)制實(shí)際上也是一種反饋機(jī)制,通過對(duì)內(nèi)部控制體系的健全性、有效性及經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)價(jià),以實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制體系的“再控制”。

我國雖然以COSO內(nèi)部控制框架為核心的內(nèi)部控制系統(tǒng)已經(jīng)建立,現(xiàn)有的法律法規(guī)和行政規(guī)范中也多項(xiàng)涉及到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容,要求對(duì)內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性進(jìn)行評(píng)價(jià),但在內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)上,沒有對(duì)管理層進(jìn)行內(nèi)部控制制度有效性評(píng)價(jià)提供實(shí)質(zhì)性指導(dǎo),從而造成不同公司的管理層在進(jìn)行內(nèi)部控制的有效性評(píng)價(jià)時(shí)沒有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。大多數(shù)企業(yè)也沒有建立起統(tǒng)一的規(guī)范,而且多數(shù)停留在定性標(biāo)準(zhǔn)的層面上。而定性評(píng)價(jià)活動(dòng)受評(píng)價(jià)人員的主觀判斷影響很大,因此很難準(zhǔn)確、明晰地反映內(nèi)部控制體系的現(xiàn)狀,嚴(yán)重影響了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作用的發(fā)揮,使得“再控制”的實(shí)施效果大打折扣。

三、問題分析及改進(jìn)措施

(一)提高內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)的職能地位

由于傳統(tǒng)組織模式不利于獨(dú)立、客觀的進(jìn)行,所以必須將內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)設(shè)置在局外,讓其可以獨(dú)立的進(jìn)行,而監(jiān)事會(huì)是最佳的管理機(jī)構(gòu)(這種模式如圖2所示).

這種審計(jì)模式的權(quán)威性和獨(dú)立性都很強(qiáng),有效地防止了“一股坐大”的發(fā)生,兼顧大小股東的利益。監(jiān)事會(huì)作為監(jiān)督,它不參與日常經(jīng)營管理,而是代表所有股東監(jiān)督董事會(huì)、管理人員的工作和單位整體經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況。為此,它也需要有一個(gè)獨(dú)立的部門和一批專門人員對(duì)整個(gè)單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行客觀公正的檢查和評(píng)價(jià),并將評(píng)價(jià)結(jié)果直接向它報(bào)告。另外,內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)回避自己曾參與過的管理活動(dòng)的審計(jì),內(nèi)部審計(jì)人員作為獨(dú)立部門成員不能參與本單位的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動(dòng),只承擔(dān)對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)和建議的審計(jì)責(zé)任。這種審計(jì)模式的權(quán)威性和獨(dú)立性都很強(qiáng),能夠建立起內(nèi)部審計(jì)部門和董事會(huì)的直接信息交流。但在實(shí)際工作中,可能會(huì)存在內(nèi)部審計(jì)人員被臨時(shí)抽調(diào)擔(dān)任一些非審計(jì)工作任務(wù),以一個(gè)管理人員的身份參與執(zhí)行管理工作,或出現(xiàn)臨時(shí)調(diào)入、調(diào)出內(nèi)部審計(jì)人員情況。此時(shí),則不應(yīng)委派這些人員參與審查自己曾負(fù)責(zé)的經(jīng)營管理活動(dòng),以保證審計(jì)人員的獨(dú)立性。

(二)將定性評(píng)價(jià)指標(biāo)定量化

對(duì)于內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)一般主要利用審閱、詢問、觀察、調(diào)查表、文字說明等方式,具有很大的主觀性和不精確性,在多變的環(huán)境下,更需要選擇一套能給企業(yè)帶來最大經(jīng)濟(jì)效益的內(nèi)部控制制度。因此,在結(jié)合傳統(tǒng)評(píng)價(jià)方法上,應(yīng)該進(jìn)一步對(duì)其進(jìn)行經(jīng)濟(jì)數(shù)量分析,精確掌握其可行性。

我國很多學(xué)者對(duì)美國COSO報(bào)告進(jìn)行了全面介紹和研究,并運(yùn)用COSO報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)與評(píng)價(jià)方法,從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五個(gè)面對(duì)我國一些企業(yè)內(nèi)部控制失敗案例進(jìn)行系統(tǒng)分析,建議在COSO報(bào)告的基礎(chǔ)上建立一套內(nèi)涵與外延統(tǒng)一、可操作性強(qiáng)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。該體系的基本特征在于它的關(guān)聯(lián)性、全面性、整體性。因此,可以將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系定義為:屬于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)范疇的有關(guān)事物相互聯(lián)系相互制約而構(gòu)成的一個(gè)內(nèi)涵與外延相互統(tǒng)一的一個(gè)整體。將內(nèi)部控制的一般標(biāo)準(zhǔn)和具體標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合(其評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)框架圖如圖3)。

然后將各子系統(tǒng)的評(píng)分(百分制)列入下表(表1),最后進(jìn)行綜合,根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)而改進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)。

參考文獻(xiàn)

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