張新菊

【摘要】 現(xiàn)代企業(yè)制度下如何加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督已成會(huì)計(jì)界熱衷討論的焦點(diǎn),我國已建立起了較完整的公司財(cái)務(wù)監(jiān)督機(jī)制,但是并沒有防止會(huì)計(jì)信息失真問題頻頻發(fā)生,根源在于我國的財(cái)務(wù)監(jiān)督制度仍存在缺陷。

【關(guān)鍵詞】 財(cái)務(wù)監(jiān)督制度;會(huì)計(jì)信息;內(nèi)部監(jiān)督;外部監(jiān)督

經(jīng)修改后《會(huì)汁法》專辟會(huì)計(jì)監(jiān)督一章賦予會(huì)計(jì)人員重要監(jiān)督職權(quán),即對(duì)違反本法和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度制定的會(huì)計(jì)事項(xiàng),有權(quán)拒絕辦理等“四個(gè)有權(quán)”。《會(huì)計(jì)法》強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員依法履行監(jiān)督職權(quán),在會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員一章中規(guī)定,只要涉及提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、隱匿和銷毀會(huì)計(jì)資料、貪污、挪用公款、職務(wù)侵占等違法行為,都屬于與會(huì)計(jì)職務(wù)有關(guān)的違法行為。

在法律責(zé)任一章中規(guī)定:凡是利用會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)告等會(huì)計(jì)資料違法的,不問具體行為人是誰,會(huì)計(jì)人員都要承擔(dān)法律責(zé)任。上述規(guī)定對(duì)于會(huì)計(jì)人員依法行使會(huì)計(jì)職責(zé)有一定的約束力。

一、會(huì)計(jì)監(jiān)督概述

1.會(huì)計(jì)監(jiān)督既是內(nèi)部監(jiān)督又是外部監(jiān)督

所謂會(huì)計(jì)監(jiān)督,是指會(huì)計(jì)工作人員依據(jù)《會(huì)計(jì)法》賦予的職權(quán),將《會(huì)計(jì)法》規(guī)定的各項(xiàng)內(nèi)容適用于具體的人和事,對(duì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的合法性、真實(shí)性和有效性所進(jìn)行的監(jiān)察、督促,落實(shí)法律規(guī)定應(yīng)依法辦理的業(yè)務(wù)內(nèi)容。會(huì)計(jì)監(jiān)督是實(shí)施《會(huì)計(jì)法》唯一具體、有效的執(zhí)業(yè)環(huán)節(jié)。從其范圍說,它首先是內(nèi)部監(jiān)督,但絕不僅限于內(nèi)部監(jiān)督,同時(shí)也具有外部監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督的性質(zhì)。如第十四條規(guī)定:會(huì)計(jì)人員對(duì)不真實(shí)、不合法的原始憑證有權(quán)不予接受。各單位所取得的原始憑證絕大部分是由外單位出具的,當(dāng)甲單位會(huì)計(jì)人員依法拒絕接受乙單位不真實(shí)、不合法的原始憑憑證時(shí),甲單位會(huì)計(jì)人員正是履行了其監(jiān)督職權(quán)。

2.會(huì)計(jì)工作范圍、具體內(nèi)容、工作程序、質(zhì)量要求等均由《會(huì)計(jì)法》規(guī)定

各單位必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)條事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,填制會(huì)計(jì)憑證,登記會(huì)計(jì)賬簿,編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。會(huì)計(jì)核算以人民巾為記賬本位幣,會(huì)計(jì)憑證包括原始憑證和記賬憑證。原始憑證金額有錯(cuò)誤的,應(yīng)當(dāng)由出具單位重開,不得在原始憑證上更正。記賬憑證應(yīng)當(dāng)根根經(jīng)過審核的原始憑證及有關(guān)資料編制,會(huì)計(jì)賬簿包括總賬、明細(xì)賬、日記賬和其他輔助性賬簿,應(yīng)當(dāng)按照連續(xù)編號(hào)的頁碼順序登記。各單位應(yīng)當(dāng)保證會(huì)計(jì)賬記錄五相符(賬款、賬物、賬證、賬賬、賬表);賬務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)過審核的會(huì)計(jì)賬簿記錄和有關(guān)資糕編制,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告由會(huì)H+于&表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書組成等。

3.會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督職權(quán)由法律賦予,會(huì)計(jì)人員依法行便監(jiān)督職權(quán)受法律保護(hù)

現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》規(guī)定:會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)汁人員依照本法規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督。值得注意的是,會(huì)計(jì)人員“實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督”已超出本單位,與第十四條規(guī)定:“對(duì)不真實(shí)、不合法的原始憑證有權(quán)不予接受”前后精神是一致的。在這個(gè)前提下《會(huì)計(jì)法》指出:會(huì)計(jì)人員對(duì)違反本法和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)事項(xiàng)有權(quán)拒絕辦理或者按照職權(quán)予以糾正,會(huì)計(jì)人員發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)賬簿記錄與實(shí)物、款項(xiàng)及有關(guān)資料不相符的,按規(guī)定有權(quán)自行處理的,應(yīng)當(dāng)及時(shí)處理。

《會(huì)計(jì)法》還明令:任何單位或者個(gè)人不得對(duì)依法履行職責(zé)、抵制違反本法規(guī)定行為的會(huì)計(jì)人員實(shí)行打擊報(bào)復(fù)(第五條),單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé)(第二十八條),單位負(fù)責(zé)人對(duì)依法履行職責(zé)的會(huì)計(jì)人員實(shí)行打擊報(bào)復(fù),構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任,尚不構(gòu)成犯罪的依法給予處分(第四十六條)。由此可見,各單位會(huì)計(jì)人員行使監(jiān)督職權(quán)絕不是個(gè)人的隨意行為,而是法律賦其權(quán)并受《會(huì)計(jì)法》保護(hù)。

二、會(huì)計(jì)監(jiān)督存在問題的分析

第一,目前會(huì)計(jì)監(jiān)督法律約束機(jī)制不全。使得會(huì)計(jì)不能有效的行使其監(jiān)督職能,導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督不力。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入,企業(yè)的經(jīng)營機(jī)制、經(jīng)營方式也在不斷更新,在整個(gè)經(jīng)濟(jì)工作過程中出現(xiàn)了許多以前沒有的新情況、新問題,而與之配套的機(jī)制還未能建立和健全。針對(duì)所出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),缺乏相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制和辦法。就國有企業(yè)來說,在企業(yè)的所有權(quán)尚未分離之前,會(huì)計(jì)人員兼有雙重身份,他既代表國家利益監(jiān)督企業(yè)的財(cái)務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),同時(shí)又是企業(yè)管理者。隨著國有企業(yè)的兩權(quán)分離,會(huì)計(jì)隸屬于企業(yè),從而對(duì)企業(yè)的監(jiān)督權(quán)自然就削弱了。

第二,企業(yè)單位負(fù)責(zé)人的約束機(jī)制不全,阻礙了會(huì)計(jì)的有效監(jiān)督。目前,在一些單位中企業(yè)管理者為了追求自身短期利益最大化,指使、授權(quán)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員做假帳,偽造會(huì)計(jì)憑證,辦理違法會(huì)計(jì)事項(xiàng),從而使得會(huì)計(jì)工作受制于管理當(dāng)局,不能獨(dú)立行使其監(jiān)督職能,破壞了正常的會(huì)計(jì)工作。

第三,會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)不高,職業(yè)道德觀念有待加強(qiáng)。一般來說,企業(yè)虛假的會(huì)計(jì)信息也是出自于會(huì)計(jì)之手,因此會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)以及職業(yè)道德觀念在會(huì)計(jì)監(jiān)督中起著至關(guān)重要的作用。我國的改革開放加快了會(huì)計(jì)與國際接軌的進(jìn)程,雖解決了量方面的問題,但會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)不高,知識(shí)結(jié)構(gòu)、學(xué)歷結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)水平偏低,多數(shù)沒有經(jīng)過專業(yè)培訓(xùn),而且有的還是無證上崗。

三、加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督的措施與對(duì)策

1.要正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)監(jiān)督的重要地位。《會(huì)計(jì)法》強(qiáng)調(diào)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的目的在于:要使違法違紀(jì)行為首先遏制在會(huì)計(jì)工作初始階段,不能將不法行為放縱到發(fā)生并鑄成事實(shí)后,再寄希望于社會(huì)中介機(jī)構(gòu)去審計(jì)、財(cái)政等執(zhí)法部門去查辦、社會(huì)和政府的監(jiān)督上。這樣做將減少大量社會(huì)成本。由此證明,會(huì)計(jì)立法的精髓在于強(qiáng)化會(huì)計(jì)工作內(nèi)部自身法律監(jiān)督,即用權(quán)力制約權(quán)力。如果不承認(rèn)會(huì)計(jì)監(jiān)督的法律地位這個(gè)客觀事實(shí),則無異于否定《會(huì)計(jì)法》。

只有正視會(huì)計(jì)監(jiān)督的法律地位,單位負(fù)責(zé)人才能嚴(yán)格自律,遵守會(huì)計(jì)法,維護(hù)會(huì)計(jì)法,杜絕授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員干其隨心所欲的事;與會(huì)計(jì)工作相關(guān)的責(zé)任人員才能時(shí)時(shí)、處處把《會(huì)計(jì)法》奉為圭臬;所有會(huì)計(jì)人員才無后顧之憂,才能說真話,依法辦實(shí)事。只有如此,才能確保貫徹實(shí)施;才能有利于宏觀經(jīng)濟(jì)決策,維護(hù)公有經(jīng)濟(jì)和社會(huì)公眾利益,促進(jìn)廉正建設(shè),做到弊絕風(fēng)清。

2.明確會(huì)計(jì)責(zé)任主體,加強(qiáng)單位負(fù)責(zé)人在會(huì)計(jì)監(jiān)督中的責(zé)任。在實(shí)際工作中,有些單位負(fù)責(zé)人認(rèn)為自己是負(fù)責(zé)人,會(huì)計(jì)上的事情自己說了算,授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員按照他的意愿辦事,出了問題將其一推了之或者找個(gè)替罪羔羊,減輕自己的責(zé)任,這些都嚴(yán)重阻礙了會(huì)計(jì)監(jiān)督工作的正常進(jìn)行。因此,明確單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任主體地位,是保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)的關(guān)鍵。

作為單位負(fù)責(zé)人,他應(yīng)對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé),應(yīng)當(dāng)保證會(huì)汁機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé),不得授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng),這樣就加強(qiáng)了單位負(fù)責(zé)人為單位會(huì)計(jì)行為的責(zé)任主體的地位,為會(huì)計(jì)工作者明確行使會(huì)計(jì)監(jiān)督職能提供了保障。為了適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)管理制度的要求,單位負(fù)責(zé)人作為會(huì)計(jì)責(zé)任主體,還必須要懂管理、懂業(yè)務(wù)、懂財(cái)務(wù)、懂會(huì)計(jì),熟悉有關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī),對(duì)自己負(fù)責(zé),對(duì)單位負(fù)責(zé),對(duì)法律負(fù)責(zé)。

3.嚴(yán)厲制裁,建立對(duì)會(huì)計(jì)違法行為的約束機(jī)制。要用法律、行政、市場、經(jīng)濟(jì)等手段,規(guī)范約束會(huì)計(jì)主體的行為,推進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)誠信體系建設(shè);建議盡快完善會(huì)計(jì)法規(guī),明確執(zhí)法依據(jù),以利于執(zhí)法機(jī)關(guān)對(duì)違法造假行為的制裁;引入民事賠償制度,明確造假者經(jīng)濟(jì)上的賠償責(zé)任,通過訴訟程序迫使造假者退出非法所得,增加違法人員的造假成本。

財(cái)政部門要在《會(huì)計(jì)法》賦予的職權(quán)范圍內(nèi),加大對(duì)單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)主管人員及直接責(zé)任人的查處力度,將處理事與處理人相結(jié)合,改變以往對(duì)違法違規(guī)部門對(duì)事不對(duì)人,屢查屢犯,屢禁不止的局面。對(duì)一些典型的案例在媒體公開曝光,營造會(huì)計(jì)工作法制氛圍。要逐步建立健全包括企業(yè)、負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員、注冊會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的會(huì)計(jì)信用評(píng)價(jià)系統(tǒng),通過制定會(huì)計(jì)信用評(píng)價(jià)規(guī)則,協(xié)調(diào)稅務(wù)、審計(jì)等部門搜集整理會(huì)計(jì)信用信息,建立會(huì)計(jì)信用檔案,加強(qiáng)信用軌跡跟蹤,并開設(shè)會(huì)計(jì)信用網(wǎng)站。隨著信用評(píng)價(jià)體系建設(shè)的不斷深入,信用信息的搜集、評(píng)價(jià)、發(fā)布可交由信用中介機(jī)構(gòu)承擔(dān),財(cái)政部門著重做好監(jiān)督工作。

4.追究會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任。因?yàn)楝F(xiàn)代法定審計(jì)要求會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的查核簽證與公司監(jiān)察人的監(jiān)察極相類似,為確保審計(jì)的客觀、公正,乃由法律強(qiáng)制規(guī)定須由獨(dú)立會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì),因而會(huì)計(jì)師應(yīng)為公司受任人。至于會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其委托人的責(zé)任性質(zhì),認(rèn)為兼有侵權(quán)和違約雙重屬性。我國因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所還顯現(xiàn)出強(qiáng)民間審計(jì)特性,更側(cè)重于二者關(guān)系建立的合同性質(zhì),所以多認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任是違約責(zé)任。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其委托人以外的第三人所承擔(dān)的法律責(zé)任應(yīng)是侵權(quán)責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其提供服務(wù)過程中,如果因?yàn)檫^錯(cuò)而提供了錯(cuò)誤信息或者虛假信息,一些與該會(huì)計(jì)師事務(wù)所無契約關(guān)系的第三人也會(huì)因此而遭受損害。在此種情況下,結(jié)合我國法學(xué)理論和司法實(shí)踐,認(rèn)為將專業(yè)中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)此類對(duì)第三人的民事責(zé)任宜定性為侵權(quán)責(zé)任。這更符合我國證券市場發(fā)展現(xiàn)狀,也更有利于保護(hù)投資者利益。

首先,從世界范圍看,侵權(quán)法日漸完善,侵權(quán)責(zé)任與契約責(zé)任的主觀構(gòu)成要件也日趨一致,從最初的欺詐責(zé)任逐步擴(kuò)大到了一般過失責(zé)任;另一方面,侵權(quán)責(zé)任又克服了契約責(zé)任中相對(duì)性原則之羈絆,可以更好保護(hù)投資者權(quán)益。

其次,在證券市場中,各類專業(yè)中介機(jī)構(gòu)與投資者之間并不存在契約關(guān)系,相對(duì)于專業(yè)中介機(jī)構(gòu),投資人是第三人。所以適用侵權(quán)責(zé)任可以減少法律適用成本。

最后,從會(huì)計(jì)審計(jì)發(fā)展歷史看,現(xiàn)代證券市場的發(fā)展推動(dòng)了審計(jì)從民間審計(jì)走向法定審計(jì)。決定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)濟(jì)警察的權(quán)威和公眾委托人的地位。所以對(duì)信息、披露文件內(nèi)容的真實(shí)性的保證是法律直接規(guī)定的義務(wù),而不是基于一種契約性的約定。專業(yè)中介機(jī)構(gòu)的虛假陳述違反的是法定義務(wù),因而只能依侵權(quán)行為責(zé)任構(gòu)成追究其責(zé)任。

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