廖雪梅

一、新會計準則體系的主要變革

新頒布的會計準則體系構(gòu)建起一套企業(yè)會計準則的完善體系,基本實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準則的趨同,體現(xiàn)了我國會計準則的發(fā)展方向。從新會計準則的修訂來看,體系的變革主要體現(xiàn)在兩個方面。

(一)公允價值計量模式的提出將帶動資產(chǎn)重新估價

在新會計準則中,金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等較多資產(chǎn)的計價引入了公允價值計量模式,從公允價值的概念來看,其應(yīng)用將會推動企業(yè)資產(chǎn)的新一輪重估。公允價值是指熟悉情況的買賣雙方或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下所確定的一項資產(chǎn)可以被買賣的成交價格。根據(jù)新準則,以公允價值計量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)和金融負債,被列為公允價值計量的金融工具,其報告價值即為市場價值,且其變動直接計入當期損益。按照《企業(yè)會計準則—投資性房地產(chǎn)》要求,企業(yè)滿足條件的投資性房地產(chǎn)可以采用成本模式與公允價值模式兩種計量模式中的一種。即在有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,企業(yè)可以采用公允價值計量模式。并且新準則傾向于企業(yè)采用公允價值法進行計量。企業(yè)在首次采用公允價值模式對原以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)計量,公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

(二)新會計準則體現(xiàn)與國際準則的接軌

我國財政部2006年2月新頒布的會計準則體系參照了國際會計準則的思路與規(guī)定,建了一套企業(yè)會計準則的完善體系,減少了與國際會計準則之間的差異,可提高企業(yè)會計信息的國際可比性,基本實現(xiàn)了國際性協(xié)同。

從我國企業(yè)對準則應(yīng)用的角度看,新準則向國際會計準則的靠攏為我國企業(yè)基本解決了會計信息與國際企業(yè)和要求不相匹配的問題。首先,新準則的應(yīng)用能夠減少我國企業(yè)進入國際資本市場的障礙。要實現(xiàn)海外融資,首先就要提供能夠為國際認可的財務(wù)報告,需要企業(yè)的財務(wù)信息得到國際企業(yè)和市場投資者的認可,即信息具有國際可比性,原會計準則這恰恰是我國企業(yè)走出去的障礙,而新會計準則與國際會計準則的接軌就可以解決這一問題。其次,我國企業(yè)運用新會計準則可以降低國際融資成本。再次,新會計準則的運用能夠減少我國企業(yè)由于會計準則或相關(guān)會計規(guī)則不被國際企業(yè)或市場認可而形成的我國企業(yè)在國際貿(mào)易中的損失。

二、新舊會計準則的差異分析與比較

(一)企業(yè)對外投資的分類與計量的差異

原會計準則將企業(yè)對外投資分為長期投資與短期投資,其中長期投資又分為長期股權(quán)投資與長期債權(quán)投資。按照新會計準則,首先取消了短期投資的概念,在新準則中將其定義為交易性或可供出售金融資產(chǎn),而且按照原準則其初始計量按取得時的成本計量,期末按成本與市價孰低計量,對于市價低于成本的差額計提相關(guān)的跌價準備。其次取消了長期債權(quán)投資的概念,在新準則中將其定義為持有至到期投資。按照新準則規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資的初始投資成本按照公允價值確認,后續(xù)計量按照公允價值計量模式,即資產(chǎn)負債表日,比較公允價值與帳面價值,對其差額計入當期損益(公允價值變動損益)或所有者權(quán)益(資本公積—其他資本公積)。

此外,按照原會計準則,投資成本與被投資企業(yè)凈資產(chǎn)之間的差額作為股權(quán)投資差額確認,并按一定期限進行攤銷,而新準則取消了股權(quán)投資差額的計量。新準則規(guī)定投資成本與被投資企業(yè)可辨認的資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值凈額中的權(quán)益份額的部分,確認為商譽,不再按年限進行攤銷,而是在期末進行減值測試。

(二)所得稅費用的核算方法變化

所得稅準則是本次企業(yè)會計準則體系中修訂的一項重要內(nèi)容。原準則規(guī)定企業(yè)可以采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法(包括遞延法或債務(wù)法)核算所得稅。新所得稅會計準則,徹底改變了原先的所得稅會計處理方法,要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅核算,與原有的損益表債務(wù)法不同。第一,原所得稅會計準則在計算應(yīng)納稅所得額時,以損益表為核心,根據(jù)會計準則和稅法對收入和費用的確認與計量在口徑和時間上的不一致,來計算會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異,采用的收益表債務(wù)法,只能核算時間性差異,不能處理非時間性差異以外的暫時性差異。而新所得稅會計準則,提出了資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)的概念。同時在此基礎(chǔ)上引入了暫時性差異的概念,明確了資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。按照其對未來期間應(yīng)稅金額的影響,分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。第二,原準則下,企業(yè)可以選擇采用應(yīng)付稅款法或可分為遞延法和債務(wù)法的納稅影響會計法,而債務(wù)法是其中最為復(fù)雜的方法,選用的企業(yè)較少。較之遞延法,債務(wù)法在理論上更符合會計核算的要求。新準則也因此明確了企業(yè)對所得稅的核算只能采用債務(wù)法,與國際會計準則保持一致。

(三)資產(chǎn)和交易會計處理的不同規(guī)定

新會計準則在資產(chǎn)和交易處理方面發(fā)生了較大變化,包括存貨、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組處理等方面。第一,存貨計價方法的變化。根據(jù)新《企業(yè)會計準則—存貨》,企業(yè)在核算存貨成本時,不能再采用原準則允許的“后進先出法”,而只能采用先進先出法、移動平均法等,降低了在原材料價格發(fā)生變化時企業(yè)利用后進先出法調(diào)節(jié)利潤的空間。第二,企業(yè)投資房地產(chǎn)會計處理發(fā)生變化。根據(jù)新會計準則,對準則規(guī)定應(yīng)歸屬于投資性房地產(chǎn)的項目,應(yīng)在會計報表中單列“投資性房產(chǎn)”科目,按照成本模式或者公允價值模式進行計量。在明確可以可靠取得公允價值的情況下,可以采用公允價值模式計量,這種模式下不計提折舊或者攤銷,公允價值與原賬面值之間的差額計入當期損益。第三,債務(wù)重組會計處理的變化。原準則下,因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還債務(wù)即債務(wù)重組收益計入資本公積,而新準則規(guī)定計入營業(yè)外收入。

三、新會計準則變化對電力企業(yè)的影響

(一)對電力企業(yè)業(yè)績帶來的影響

結(jié)合新舊會計準則的變化,以及電力企業(yè)會計核算的特點,新會計準則將從收入、費用等方面對電力企業(yè)的業(yè)績產(chǎn)生一定影響。電力企業(yè)必須迅速了解新會計準則實施框架下,企業(yè)會計核算可能受到的影響。

首先,資產(chǎn)減值準備準則減少電力企業(yè)利潤調(diào)節(jié)空間。按照新會計準則規(guī)定,固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資計提減值準備后不允許轉(zhuǎn)回,這就要求企業(yè)在計提上述資產(chǎn)減值準備時應(yīng)更加慎重,因為一旦出現(xiàn)企業(yè)計提減值準備后資產(chǎn)價值回升的情況,企業(yè)也不能調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值。對于電力企業(yè)來說,目前應(yīng)收款項減值準備的計提普遍采用賬齡分析法,無論是否存在減值跡象,一律按應(yīng)收款項余額的一定比例計提壞賬準備的作法,而金融資產(chǎn)會計準則規(guī)定,應(yīng)收款項計提減值準備的條件更加嚴格,要求必須有“客觀證據(jù)表明”應(yīng)收款項發(fā)生減值時企業(yè)才能計提減值準備,減值跡象的判斷成為關(guān)鍵,減值準備的計提與否將會對企業(yè)的業(yè)績產(chǎn)生一定影響。其次,接受捐贈資產(chǎn)會計處理的影響。按照原會計準則規(guī)定,接受捐贈的固定資產(chǎn)若在財務(wù)處理上提取了折舊,要進行應(yīng)納稅所得額確認,在會計處理上計入資本公積科目,若沒有計提折舊,則應(yīng)將接受資產(chǎn)的33%部分作為“遞延稅款”掛賬,當期不交納企業(yè)所得稅,待以后對這部分資產(chǎn)處置時再清算企業(yè)所得稅。而新準則規(guī)定,接受捐贈資產(chǎn)要計入當期收益,這個變化對電力企業(yè)尤其是電網(wǎng)企業(yè)可能產(chǎn)生較大的影響。執(zhí)行新的準則后,按照“收益法”原則要計入企業(yè)當期損益,同時還要確認遞延所得稅負債,這將對企業(yè)現(xiàn)金流和財務(wù)指標產(chǎn)生較大的影響。

(二)對電力企業(yè)管理決策產(chǎn)生的影響

新會計準則的較多變化,需要電力企業(yè)管理者作出重要決策,同時決策的不同將會對企業(yè)產(chǎn)生較多的影響。首先,管理者的管理意圖將影響對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理并產(chǎn)生不同結(jié)果。比如對于資產(chǎn)減值準備的計提,需要根據(jù)新準則的規(guī)定判斷資產(chǎn)是否有減值跡象,而如何判斷資產(chǎn)的減值跡象就取決于管理者的判斷和管理意圖。再比如:新準則定義的金融資產(chǎn)分為交易性資產(chǎn)、可供出售資產(chǎn)、應(yīng)收款項、持有至到期投資,而交易性金融資產(chǎn)與可供出售資產(chǎn)沒有明確的界限,其分類取決于管理者的持有意圖,因此管理者意圖對企業(yè)當期利潤可能產(chǎn)生很大影響。其次,新的所得稅核算方法對電力企業(yè)的管理工作提出了更高的要求。按照新會計準則,每一項資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的狀況和差異都要記錄,管理者必須能保證資產(chǎn)隨時能夠得到準確計量,尤其應(yīng)用公允價值模式計量的資產(chǎn),還要保證公允價值判斷依據(jù)的充分性和可靠性,以企業(yè)保證會計信息的真實性。對于電力企業(yè)來說,其固定資產(chǎn)中的發(fā)電設(shè)備、輸變電設(shè)備、線路的使用年限要根據(jù)實際使用情況進行重新估計;比如環(huán)境污染和采空區(qū)會導(dǎo)致有些地區(qū)的資產(chǎn)質(zhì)量明顯下降,一些資產(chǎn)特別是輸電線路不能發(fā)揮預(yù)定效能,具有實體性貶值,就可能對其使用壽命進行重新估計,這就需要電力企業(yè)的管理者具有較高的責(zé)任心和對會計準則把握的深入性。

(作者單位:四川電力物流集團 )