薛永紅

摘 要:資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回一直是企業(yè)進(jìn)行盈余管理的重要手段, 隨著我國新《存貨》準(zhǔn)則、《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備》等準(zhǔn)則的頒布,為上市公司盈余管理提供了空間和可能。隨著新會計準(zhǔn)則的實(shí)施,新的盈余管理手段和方法也會隨之產(chǎn)生,文章針對《存貨》準(zhǔn)則、《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備》準(zhǔn)則對盈余管理的影響進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞:存貨 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 盈余管理

中圖分類號:F830.91 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)07-143-02

盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值最大化,在會計政策和會計制度允許的范圍內(nèi)對會計數(shù)據(jù)進(jìn)行策略性的調(diào)整。盈余管理是一把雙刃劍,恰當(dāng)?shù)挠喙芾砜梢詭椭髽I(yè)樹立發(fā)展平穩(wěn)的良好形象,有利于吸引投資、獲得公司未來生存、獲利和長期發(fā)展的潛力,是一個企業(yè)不斷走向成熟的標(biāo)志。但超過限度的盈余管理就會使會計信息失去可比性,造成會計信息失真,阻礙資本市場的健康可持續(xù)發(fā)展。

2006年2月,財政部頒布了1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則(以下簡稱新準(zhǔn)則)。新準(zhǔn)則中權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則,并且在存貨、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、債務(wù)重組、合并會計報表和金融工具等方面進(jìn)行了較大的修改或重新制訂。這些新的具體辦法的實(shí)施必將對盈余管理產(chǎn)生較大的影響,盈余管理的手段也必將推陳出新。因此,有必要對新的條件下將要產(chǎn)生的盈余管理的手段進(jìn)行研究、進(jìn)行有效的預(yù)測和防范。

一、《存貨》準(zhǔn)則對盈余管理的影響

1.《存貨》準(zhǔn)則第十四條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本,取消了后進(jìn)先出法。

所謂后進(jìn)先出法是指企業(yè)在核算成本時,參考的是最近購入原材料的價格;而先進(jìn)先出法則是參考最早購入原材料的價格。當(dāng)購入存貨價格在一段時間內(nèi)的前期和后期有漲有跌時,采用不同的存貨流轉(zhuǎn)假設(shè)會對會計利潤產(chǎn)生影響。當(dāng)存貨價格呈現(xiàn)下跌趨勢時,采用后進(jìn)先出法會增加會計利潤,從而多交納企業(yè)所得稅;采用先進(jìn)先出法則會減少會計利潤,從而少交納企業(yè)所得稅;當(dāng)存貨價格呈現(xiàn)上升趨勢時,采用后進(jìn)先出法時會減少會計利潤,少交納企業(yè)所得稅,而采用先進(jìn)先出法時則會增加會計利潤,多交納企業(yè)所得稅。在存貨的整個使用期限內(nèi),無論是采用先進(jìn)先出法還是后進(jìn)先出法,對會計利潤的影響總額都是確定不變的,對納稅影響也是確定不變的,只是利潤和所得稅額會在不同的會計期間有不同的分布。

所以說,無論是采用先進(jìn)先出法還是后進(jìn)先出法,其本質(zhì)上體現(xiàn)的都是對未來存貨價格趨勢的預(yù)測?！洞尕洝窚?zhǔn)則采用先進(jìn)先出法,取消了后進(jìn)先出法,更多的原因是假設(shè)存貨價格會上升,這樣企業(yè)當(dāng)期的會計利潤會增加而多交企業(yè)所得稅,同時先進(jìn)先出法也符合一般企業(yè)存貨的實(shí)際流轉(zhuǎn)情況。將發(fā)出存貨的實(shí)際成本計量限制在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個別計價法中,可以增加會計數(shù)據(jù)的可比性,在一定程度上限制了企業(yè)的盈余管理。

2.《存貨》準(zhǔn)則第十五條規(guī)定,資產(chǎn)負(fù)債表日,存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的,應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備,計入當(dāng)期損益?？勺儸F(xiàn)凈值,是指在日常活動中,存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。在可變現(xiàn)凈值的確定中,存貨的估計售價易成為上市公司調(diào)節(jié)利潤的手段,有銷售合同的存貨可以按合同規(guī)定的價格確定,對于沒有銷售合同的存貨,會計準(zhǔn)則講解中要求按產(chǎn)品或一般商品的銷售價格確定估計售價,這就給上市公司調(diào)節(jié)利潤留有一定的空間。2008年,有色金屬行業(yè)對存貨跌價準(zhǔn)備的提取情有獨(dú)鐘,以銅企業(yè)為例,在公布的上市公司2008年年報中,云南銅業(yè)(000878)當(dāng)年提取存貨跌價準(zhǔn)備18.14億元,占存貨期末余額的24.07%,江西銅業(yè)(600362)當(dāng)年提取存貨跌價準(zhǔn)備5.80億元,占存貨期末余額為8.36%,銅陵有色(000630)當(dāng)年提取存貨跌價準(zhǔn)備5.25億元(含新增合并子公司轉(zhuǎn)入的存貨跌價準(zhǔn)備),占存貨期末余額的14.11%。然而,上市公司年報中只披露計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額,作為計提減值準(zhǔn)備的一個重要因素估計售價并沒有披露,需要考慮的是存貨的構(gòu)成比例也會影響到存貨跌價準(zhǔn)備的提取金額。

3.《存貨》準(zhǔn)則第十九條規(guī)定,資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的,減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù),并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益。這就為上市公司盈余管理的提供了一個可操控的手段。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)計提的存貨減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等計入資產(chǎn)減值損失,只有存貨的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。拿銅企業(yè)來說,上海期貨交易所2008年12月陰極銅結(jié)算平均價為26187元/噸,2009年1月為28063元/噸,2月為28245元/噸,3月為31656元/噸。從以上數(shù)據(jù)來看,2009年一季度銅企業(yè)存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的可能性較大。

從存貨跌價準(zhǔn)備的計提到存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回、轉(zhuǎn)銷,對企業(yè)不同年度利潤有較大影響。按照我國的有關(guān)證券法規(guī)規(guī)定,公司連續(xù)兩年虧損將被冠以ST,如果第三年繼續(xù)虧損,將被摘牌。為避免被摘牌的命運(yùn),上市公司可能在一個年度計提大量的存貨跌價準(zhǔn)備,在下一年度轉(zhuǎn)回來增加下一年度的利潤。

二、《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備》準(zhǔn)則對盈余管理的影響

《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備》準(zhǔn)則第十六條規(guī)定:資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后,減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整,以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi),系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值(扣除預(yù)計凈殘值)。

第十七條規(guī)定:資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

現(xiàn)以固定資產(chǎn)為例進(jìn)行說明。在固定資產(chǎn)的使用期間內(nèi),無論是減值損失的計提還是折舊的計提對利潤的影響都是確定的,但是損失和費(fèi)用在不同會計期間的分布是不同的,因此會影響不同會計期間的凈利潤,產(chǎn)生了盈余管理的空間。

在新準(zhǔn)則的規(guī)定范圍內(nèi),企業(yè)可能通過計提固定資產(chǎn)減值損失來降低某一會計年度利潤甚至出現(xiàn)巨額虧損,由于資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回,并且在固定資產(chǎn)的剩余使用壽命內(nèi)要重新調(diào)整折舊的計提數(shù)額,在隨后的年度內(nèi)折舊額將大幅度減少,利潤將大幅度增加。這種可能對虧損公司特別有利,新準(zhǔn)則的實(shí)施有可能促進(jìn)了盈余管理現(xiàn)象的產(chǎn)生,可以通過企業(yè)幾個年度綜合折舊率的變化來分析。

新準(zhǔn)則的實(shí)施對盈余管理必將產(chǎn)生新的影響,盈余管理的手段也必將層出不窮。筆者只是對可能利用存貨準(zhǔn)則、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理的部分現(xiàn)象進(jìn)行了預(yù)測,未知的盈余管理手段還可能存在。新準(zhǔn)則不斷深入地實(shí)施和會計實(shí)踐的不斷豐富一定會為盈余管理的研究提供更新穎的研究素材,這有待于我們?nèi)ヌ剿骱桶l(fā)現(xiàn),而這樣的研究也一定會為我國證券法規(guī)、會計法律法規(guī)的建設(shè)提供科學(xué)的建議。

參考文獻(xiàn):

1.財政部.2006.企業(yè)會計準(zhǔn)則.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社

2.財政部.2006.企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社

3.財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008.人民出版社

4.公開披露的相關(guān)上市公司2008年度報告(巨潮資訊網(wǎng))

(作者單位:中條山有色金屬集團(tuán)有限公司 山西運(yùn)城 043700)

(責(zé)編:若佳)