羅延博

摘要:本文通過對新會計準則推行中所面臨的挑戰(zhàn)及可能出現(xiàn)的問題和障礙進行了分析,最后提出了實行新會計準則的建議。

關鍵詞:新會計準則;會計信息;公允價值

新會計準則體系的建立,是以提高會計信息質量為前提,以滿足投資者、債權人、政府和企業(yè)管理層等有關利益相關者對會計信息的需求,進一步規(guī)范會計行為和會計工作秩序,維護社會公眾利益為目的。基本目標是建立起與我國社會主義市場經(jīng)濟相適應并與國際準則趨同,涵蓋企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務,并可獨立實施的會計準則體系。這套準則體系是一部全面、規(guī)范、完整的企業(yè)會計準則體系。

1 會計準則推行中可能出現(xiàn)的問題與障礙

1.1 新會計準則面臨的挑戰(zhàn)

公允價值的引入影響多種會計要素在多種情況下的計量,從而產(chǎn)生了廣泛的影響。識別其對企業(yè)會計報表的影響程度和范圍對管理層來說是一個挑戰(zhàn)。例如:

資產(chǎn)減值測試。資產(chǎn)存在減值跡象時,其可收回金額根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

金融工具的計量。金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認按照公允價值計量。除持有至到期的投資、貸款、應收款項以及在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資之外,金融資產(chǎn)應當按照公允價值計量。

企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并,合并成本和被收購方的可辨認凈資產(chǎn)均以公允價值計量。

投資性房地產(chǎn)。在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下,可以公允價值模式進行后續(xù)計量。

股份支付。以權益結算的股份支付換取職工提供服務的,以授予職工權益工具的公允價值計量。

非貨幣性交易。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能可靠計量的,應當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎。

金融工具帶來的挑戰(zhàn)。金融工具的影響范圍非常廣泛,從影響的企業(yè)類型來說,所有的企業(yè)都受到影響,并不是僅限于金融企業(yè)。從影響的會計要素來說,從最簡單的現(xiàn)金、應收/應付賬款,到債券投資、某些股權投資,再到復雜的衍生工具。公允價值的采用,尤其是采用估值技術,大量依賴管理層的判斷。

資產(chǎn)減值帶來的挑戰(zhàn) 。資產(chǎn)減值并不是一個新的概念,原準則已經(jīng)提出,然而新準則下,固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等長期資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認不得轉回。這是與國際準則主要的差異之一,也是新準則最為突出的中國特色之一。企業(yè)需要在每一個資產(chǎn)負債表日,判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象,對存在減值跡象的資產(chǎn)以及商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進行減值測試。對減值損失做出可靠的判斷,對管理層來說是一個挑戰(zhàn)。

合并帶來的挑戰(zhàn)。對非同一控制的企業(yè)合并來說,被購買方的可辨認資產(chǎn)和負債按照公允價值計量,不論以前是否在被收購方的報表上確認,均需要單獨確認。但需要識別可能沒有包括在被購方原報表的事項,企業(yè)需要確定合理的技術和方法,分別確定新公允價值。如果收購的是子公司,企業(yè)需要設立備查簿予以記錄,方便以后年度做合并。

實務方面的挑戰(zhàn)。其中主要包括業(yè)務步驟、企業(yè)信息系統(tǒng)和人員方面的挑戰(zhàn)。首先對業(yè)務步驟進行改造,定制新的會計手冊,整合新準則體系下的報告系統(tǒng),執(zhí)行可持續(xù)運用的流程;其次是企業(yè)信息系統(tǒng)的更新,要根據(jù)財務報告的編制和信息披露的要求認定新的數(shù)據(jù)統(tǒng)計口徑,對于在海外上市的企業(yè),需要確定兩個準則下分別需要收集的信息和數(shù)據(jù),而且怎樣將這些信息統(tǒng)籌起來也是一個很大的挑戰(zhàn),起碼在第一、二年會大大增加企業(yè)的操作成本,這是無法避免的;最后在人員方面,側重于與下列人員建立有限的市場溝通機制,例如投資者,銀行,監(jiān)管者,信貸評級機構。要對相關人員進行針對性的培訓。

1.2 新會計準則中可能存在的問題

新會計準則中仍然存在一些漏洞可能被利用

例如,對通過貨幣交易的方式避開《非貨幣性交易》準則規(guī)定的行為沒有加以約束。公司進行資產(chǎn)重組時,通常的做法是通過資產(chǎn)置換加補價的方法進行,這也是《非貨幣性交易》準則規(guī)范的內(nèi)容。假設子公司以賬面價值為4000萬元(假設公允價為4200萬元)的資產(chǎn)與母公司4000 萬元(假設公允價為3700萬元)的非同類資產(chǎn)進行置換,同時母公司向子公司支付300萬元的現(xiàn)金補差。按新準則規(guī)定,子公司應確認的重組收益為:

重組收益=補價-(補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值) ×換出資產(chǎn)賬面價值

= 300-(300÷4200)×4000

= 300-285.171=14.129(萬元)

但如果子公司向母公司出售賬面價值為4000 萬元(假設公允價為4200萬元)的資產(chǎn),與子公司向母公司收購賬面價值為4000萬元(假設公允價為3700萬元)的非同類資產(chǎn)同時進行(雙方均按公允價成交),此種情況不在《非貨幣性交易》準則規(guī)定的范圍,此時子公司確認的重組收益為:重組收益=收入-支出=4200-3700

= 500(萬元)

若考慮新購入資產(chǎn)(入賬價3700萬元)與所售出資產(chǎn)(原入賬價4000萬元)的成本差額300 萬元,子公司仍有高達200萬元的重組收益,而按照新準則的規(guī)定只有14.129萬元的重組收益,這極有可能成為公司調(diào)控利潤的新手法。在這項交易中,出售資產(chǎn)與收購資產(chǎn)同時進行,資產(chǎn)與貨幣的流轉機制和資產(chǎn)置換沒有本質的區(qū)別,變化的只是名義上的交易方式,但該交易已經(jīng)不在《非貨幣性交易》準則規(guī)定的范圍。因此,筆者認為此種交易不能產(chǎn)生當期收益,所產(chǎn)生的重組收益與非貨幣性交易一樣均應計入資本公積。

新會計準則中對企業(yè)利潤的新規(guī)定所產(chǎn)生 的問題

資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認,在以后會計期間不得轉回這一規(guī)定對企業(yè)損益的影響

這一規(guī)定掐斷了企業(yè)通過計提、轉回減值準備而進行利潤操縱的鏈條,對于有效遏制利用減值準備調(diào)節(jié)利潤現(xiàn)象,具有重要意義。不過,由于新準則執(zhí)行的起點是2007年1月1日,一些利用減值準備計提操縱利潤的公司,有可能在2006年將減值準備沖回,否則2007年執(zhí)行新會計準則后,這些“隱藏利潤“將再也沒有機會浮出水面,2006年減值準備的集中轉回,可能會極大地影響當期凈利潤。

取消存貨計價的后進先出法對企業(yè)損益的影響。由于新準則中取消了后進先出法,就在一定程度上壓縮了企業(yè)通過變更存貨計價方法調(diào)節(jié)利潤的空間。筆者注意到,近期有些文章在闡釋新準則時,提到“新準則取消后進先出法,一律采用先進先出法”、這一核算辦法的變動,將使企業(yè)利用變更存貨計價方法來調(diào)節(jié)當期利潤水平的慣用手段,不能再被使用“等說法。

新準則的實施存在的主要障礙。從準則本身來看,盡管金融業(yè)務系列準則、企業(yè)合并等準則全面引入公允價值,修訂后的《債務重組》及《非貨幣性交易》也恢復公允價值計量,但鑒于《基本會計準則》確立了歷史成本、穩(wěn)健及實現(xiàn)原則,其他新準則又對公允價值采取規(guī)避態(tài)度。這表明,我國準則制定者仍然未能明確對公允價值的立場,基本準則與具體準則不盡一致,盡管準則制定者屢屢強調(diào)我國會計準則在制定和修改中將處理好國際慣例與中國國情的關系,但實際并沒有落到實處,所以準則本身還需要協(xié)調(diào)。

2 對于新會計準則在實行中的建議

建議會計主管部門進一步加強與有關行業(yè)監(jiān)管部門的協(xié)調(diào)、溝通。近年來,銀監(jiān)會等監(jiān)管部門也在不遺余力地推動監(jiān)管標準的國際化,但此次會計準則體系的頒布,對銀行業(yè)、證券業(yè)等行業(yè)的財務報表近似于顛覆性的變化。如果監(jiān)管指標體系未能及時跟進,則企業(yè)不得不實行雙軌制, 資源難以承受。

建議會計主管部門對金融行業(yè)等具有特殊情況的行業(yè)進行重點培訓。此次準則體系的轉換,這些行業(yè)會計處理的顛覆性變化,大量的新概念、新處理方法、公允價值的普遍應用,使得許多從業(yè)多年的會計人員一時也難以適應,建議參與制定會計準則的各位專家對金融等行業(yè)予以重點培訓。

建議會計主管部門推動有關軟件企業(yè)及時跟進新會計準則體系。新會計準則體系的落實,很大程度上要依靠會計軟件。由于本次變化跨度很大,某些方面甚至超過1993年的轉換,如貸款及應收款項采用攤余成本計量模式,現(xiàn)有的財務軟件均不支持,因此建議有關軟件企業(yè)及時跟進新會計準則體系。