原　源　孫艷文

摘要：文章通過闡述管理會計(jì)的本質(zhì)以及分析管理會計(jì)在我國實(shí)際應(yīng)用中存在的問題，提出了有關(guān)管理會計(jì)未來研究趨勢的兩種大膽設(shè)想及其可行性建議。

關(guān)鍵詞：管理會計(jì)；成本

一、對管理會計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識

現(xiàn)代管理會計(jì)是一門新興的學(xué)科，是20世紀(jì)50年代發(fā)展起來的。以現(xiàn)代管理科學(xué)為基礎(chǔ)的綜合性交叉學(xué)科。管理會計(jì)有著許多顯著的特點(diǎn)，如管理會計(jì)側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)；管理會計(jì)的重點(diǎn)在于規(guī)劃未來；管理會計(jì)兼顧企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全局與局部；管理會計(jì)不受會計(jì)制度的制約；管理會計(jì)提供的信息具有特殊性；管理會計(jì)報(bào)告不具備法律責(zé)任；管理會計(jì)更多的應(yīng)用現(xiàn)代數(shù)學(xué)方法等等。管理會計(jì)的一些基本理論知識是大家比較熟悉的。但管理會計(jì)究竟研究的是什么，它的根與本到底是什么?無論從管理會計(jì)的形成淵源或是現(xiàn)存的內(nèi)容構(gòu)成來看。它都是研究成本的制定和成本控制，即成本的管理。如上所述，管理會計(jì)的根是“成本”。管理會計(jì)側(cè)重成本管理。包括成本分析、成本計(jì)劃(預(yù)測)、成本決策(制定)、成本控制，而成本會計(jì)側(cè)重成本事后核算。所以在學(xué)習(xí)和研究管理會計(jì)時，一定要把握其根與本，堅(jiān)持成本管理這一主線，使其內(nèi)容具有系統(tǒng)性、邏輯性。只有深刻了解管理會計(jì)的本質(zhì)，才能體會到其深刻的內(nèi)涵，使其真正在實(shí)踐中發(fā)揮作用。

二、管理會計(jì)在我國實(shí)際應(yīng)用中存在的問題

掌握了管理會計(jì)的本質(zhì)，對其內(nèi)容有了系統(tǒng)性的了解。其主要研究的是成本的制定和成本的控制。明白了管理會計(jì)在會計(jì)領(lǐng)域中的特殊意義，但是僅僅掌握管理會計(jì)的本質(zhì)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。管理會計(jì)從西方引入我國已達(dá)二、三十年，但其實(shí)際應(yīng)用狀況卻不理想，管理會計(jì)在實(shí)踐中還存在著諸多的問題。

(一)管理會計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的缺陷

在會計(jì)組織機(jī)構(gòu)中，由于管理會計(jì)的職能部門和專職人員的缺位，難以組織運(yùn)行，同時它自身既定的作用，形成了相應(yīng)的惡性循環(huán)。在相當(dāng)多的企業(yè)中，管理會計(jì)的任務(wù)和職能基本上是由財(cái)務(wù)部門和成本核算部門承擔(dān)。沒有專門機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員承擔(dān)其任務(wù)和履行其職能，無管理會計(jì)師專業(yè)隊(duì)伍，全國也無此類技術(shù)資格考試。由于企業(yè)把工作重點(diǎn)和主要精力放在會計(jì)循環(huán)上，而不去考慮是否有利于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，所以在會計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置中并未設(shè)置真正的管理會計(jì)機(jī)構(gòu)。

(二)抽象的數(shù)學(xué)模型與實(shí)際的脫節(jié)

抽象的數(shù)學(xué)模型方法適于做一般性的分析，提供解決問題的思路，而不是具體的運(yùn)用。特別是解決經(jīng)濟(jì)活動中的某一具體問題，單純用數(shù)量模型的方法解決是注定要失敗的，需要結(jié)合經(jīng)驗(yàn)方法，更需要善于觀察思考的方法。如在運(yùn)用本量利模型進(jìn)行分析問題時，需要滿足其4大基本假設(shè)。但在實(shí)際工作中，這些基本假設(shè)是不可能不變的，因此必須分別計(jì)算它們對有關(guān)指標(biāo)的影響程度。此外，追求高深莫測的理論與數(shù)學(xué)模型，有的將一些本來比較簡單的問題加以復(fù)雜化，使其不易掌握、可操作性差。

(三)教學(xué)方法、內(nèi)容的陳舊

我國傳統(tǒng)會計(jì)教育將大部分注意力放在幫助學(xué)生掌握現(xiàn)有的會計(jì)規(guī)則以通過注冊會計(jì)師考試上，故其狹窄的內(nèi)容和僵化被動的形式遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于會計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展。這對管理會計(jì)人才培養(yǎng)是十分不利的。實(shí)際上根據(jù)歷史資料編制預(yù)算或計(jì)劃、標(biāo)準(zhǔn)成本控制、存貨的經(jīng)濟(jì)批量模型、邊際收入等于邊際成本的最優(yōu)化決策等內(nèi)容和方法都已不適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)時代的需要了(黃曉波、趙紅娥，2000)，故其教學(xué)方法、內(nèi)容的陳舊在很在程度上制約了管理會計(jì)的發(fā)展。

(四)管理會計(jì)研究方法的滯后

一直以來，我國學(xué)者適應(yīng)于規(guī)范式的研究模式，管理會計(jì)研究也不例外，但是，管理會計(jì)最初脫胎于企業(yè)的實(shí)務(wù)之中，最應(yīng)該采用實(shí)證的研究方法。包括案例研究、實(shí)地研究以及問卷調(diào)查。從我國管理會計(jì)發(fā)表論文的數(shù)量和比例上來看，經(jīng)驗(yàn)研究落后于非經(jīng)驗(yàn)研究(潘飛等，2007)。雖然國內(nèi)實(shí)地案例研究比例較高，但這些案例基本上都出現(xiàn)于規(guī)范型和描述型的論文中，與國外的案例研究差距較大，因此，我國管理會計(jì)研究方法的最大問題不在于缺乏形似，而是缺乏神似，對經(jīng)驗(yàn)方法的理解和應(yīng)用需要更加深入的研究。

(五)實(shí)務(wù)界缺乏對管理會計(jì)的重視和系統(tǒng)應(yīng)用

我國自20世紀(jì)70年代末期從西方引進(jìn)管理會計(jì)知識體系至今已有近30年的時間，但近年來我國及國外和港臺的會計(jì)學(xué)者所做的各項(xiàng)調(diào)查結(jié)果表明。迄今管理會計(jì)在我國企業(yè)中仍來得到廣泛重視和系統(tǒng)應(yīng)用。目前管理會計(jì)的應(yīng)用主要是在沿海地區(qū)和外資企業(yè)，而西部、內(nèi)地應(yīng)用極少。這主要是因?yàn)楣芾頃?jì)的基層教育滯后，普及率低，很多企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)未意識到管理會計(jì)的重要性，對其所能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益也沒有清楚的認(rèn)識，會計(jì)人員素質(zhì)低也是制約管理會計(jì)推廣應(yīng)用的一個重要原因，而且我國管理會計(jì)應(yīng)用軟件開發(fā)也比較滯后。

三、管理會計(jì)未來研究趨勢的兩種大膽設(shè)想

(一)設(shè)想一：分解原有知識體系

把管理會計(jì)原有的內(nèi)容體系，分解到財(cái)務(wù)管理和成本會計(jì)兩個學(xué)科中去，分解的結(jié)果是讓管理會計(jì)名亡實(shí)存。管理會計(jì)從其內(nèi)容體系上看。部分內(nèi)容脫離了“成本”這一主導(dǎo)線，從而使其內(nèi)容體系顯得很不系統(tǒng)。如上所述，管理會計(jì)的根是“成本”，幾乎大部分學(xué)者都認(rèn)為“成本會計(jì)是管理會計(jì)的雛形”。如果現(xiàn)有的管理會計(jì)體系沿著“成本”這一主導(dǎo)線延伸下來，無論在系統(tǒng)性，還是在邏輯性，以及深人性方面都會有更合理的安排。但是在目前大家認(rèn)可的體系中，卻把屬于財(cái)務(wù)管理內(nèi)容的投資決策、全面預(yù)算等內(nèi)容穿插了進(jìn)去。從而在內(nèi)容體系上顯得很雜亂，并且模糊了管理會計(jì)的本質(zhì)屬性。首先要做的就是要端正名分，認(rèn)識到管理會計(jì)就是成本管理。現(xiàn)有的管理會計(jì)之所以給人們莫衷一是的感覺，主要是因?yàn)樵谄鋬?nèi)容在一定程度上已經(jīng)脫離了其本質(zhì)。因此需要加大整合力度，對其內(nèi)容體系徹底改造，使其回歸到成本管理這個范疇內(nèi)。把管理會計(jì)原有的內(nèi)容體系，分解到財(cái)務(wù)管理和成本會計(jì)兩個學(xué)科中去，把其有關(guān)職能落實(shí)到財(cái)務(wù)管理部門和成本核算部門去執(zhí)行，從而解決管理會計(jì)在理論和實(shí)踐上的兩個誤區(qū)。分解的結(jié)果是讓管理會計(jì)名亡實(shí)存，在學(xué)科上使財(cái)務(wù)管理和成本會計(jì)的內(nèi)容體系更加系統(tǒng)化，在實(shí)踐上解決管理會計(jì)有職能無機(jī)構(gòu)、有任務(wù)無人員的虛置狀態(tài)。因此讓成本會計(jì)去吸收成本管理相關(guān)內(nèi)容，定名為成本管理會計(jì)或成本會計(jì)與管理，其研究對象就是“成本”，其研究內(nèi)容就是成本核算、成本規(guī)劃、成本控制，即在原有成本會計(jì)的基礎(chǔ)上，吸收管理會計(jì)中所有與成本相關(guān)的內(nèi)容，如成本習(xí)性、成本預(yù)測、成本決策、標(biāo)準(zhǔn)成本、責(zé)任成本、成本控制。調(diào)整后的成本管理會計(jì)涵蓋了成本事后核算、事中控制、事前規(guī)劃這樣一個連續(xù)完整的過程。

(二)設(shè)想二：變革原有知識體系

調(diào)查研究表明，在我國管理會計(jì)教材中，成本性態(tài)分析、變動成本、本量利分析

法、預(yù)測分析、短期投資決策、長期投資決策、全面預(yù)算、成本控制、標(biāo)準(zhǔn)成本和責(zé)任會計(jì)等占據(jù)了相當(dāng)大的比重(約77，82％)(張海濤、張琳、李安琪，2003)。實(shí)際上根據(jù)歷史資料編制預(yù)算或計(jì)劃、標(biāo)準(zhǔn)成本控制、存貨的經(jīng)濟(jì)批量模型、邊際收入等于邊際成本的最優(yōu)化決策等內(nèi)容和方法都已不適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)時代的需要了(黃曉波、趙紅娥，2000)。所以要對現(xiàn)有的管理會計(jì)體系進(jìn)行一個根本性的變革。首先應(yīng)該把一些已經(jīng)脫離實(shí)際、不能適應(yīng)時代發(fā)展的理論模型，如不確定條件下的本量利分析、線性規(guī)劃模型、回歸分析模型等全部刪除或只是做一些簡單的介紹，使學(xué)者對其有所了解便可。而把一些先進(jìn)的管理會計(jì)理論和管理會計(jì)應(yīng)用方法作為管理會計(jì)這門學(xué)科的重點(diǎn)，如作業(yè)成本法、生命周期成本法、目標(biāo)成本法等，這些都是戰(zhàn)略成本管理的主要方法，故其在管理會計(jì)這門學(xué)科中也應(yīng)占有很大的比重。在傳統(tǒng)的管理會計(jì)中，一般以凈利率或投資報(bào)酬率作為衡量一個企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的主要指標(biāo)，但在卡普蘭教授編制的《高級管理會計(jì)》一書中，提出了一個新的衡量指標(biāo)，即平衡計(jì)分卡，其主要包括4大綜合指標(biāo)：財(cái)務(wù)經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)、為顧客提供服務(wù)的業(yè)績指標(biāo)、企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理業(yè)績指標(biāo)、員工學(xué)習(xí)、產(chǎn)品創(chuàng)新與成長的業(yè)績指標(biāo)。這4項(xiàng)指標(biāo)更全面地反映了一個企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，不僅包括物質(zhì)上，還考慮到了顧客的滿意度、員工的成長以及企業(yè)的創(chuàng)新方面，這也應(yīng)該作為管理會計(jì)變革的一個重要方面。現(xiàn)代西方國家的管理會計(jì)是比較先進(jìn)的，而且還產(chǎn)生了管理會計(jì)的一些分支學(xué)科，如作業(yè)成本管理會計(jì)、適時制生產(chǎn)系統(tǒng)、制造資源計(jì)劃、質(zhì)量成本管理會計(jì)、戰(zhàn)略管理會計(jì)、人力資源管理會計(jì)、增值管理會計(jì)、社會責(zé)任管理會計(jì)、資本成本管理會計(jì)、國際管理會計(jì)等以及代理人理論、組織行為學(xué)、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)等相關(guān)科學(xué)在管理會計(jì)中的應(yīng)用。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，管理會計(jì)的變革是必然的，我們要學(xué)會取長補(bǔ)短，積極學(xué)習(xí)西方先進(jìn)的管理方法。在對現(xiàn)有的管理會計(jì)體系進(jìn)行改革中，可以參照西方管理會計(jì)的知識體系，把不確定的、與實(shí)務(wù)脫節(jié)的內(nèi)容進(jìn)行大膽刪減，多介紹及引進(jìn)一些實(shí)用的、可以大大提高效率的應(yīng)用方法。當(dāng)然對管理會計(jì)的態(tài)度，不應(yīng)堅(jiān)持“全部拿來”，應(yīng)結(jié)合我國社會主義的特色國情去吸收引進(jìn)西方先進(jìn)的管理方法，對現(xiàn)有的管理會計(jì)體系進(jìn)行一次根本性的變革。

四、管理會計(jì)未來發(fā)展趨勢的建議

(一)借鑒先進(jìn)方法，開展實(shí)證研究

提升實(shí)證水平，實(shí)證研究應(yīng)從我國文化背景出發(fā)，充分利用我國的已有研究成果和數(shù)據(jù)，借鑒西方國家先進(jìn)的研究方法、研究理論和經(jīng)驗(yàn)，針對我國的實(shí)際問題開展實(shí)證研究。并將管理會計(jì)研究與共他研究融合為一體，拓展研究相關(guān)領(lǐng)域，如財(cái)務(wù)、財(cái)務(wù)會計(jì)、物流、信息管理、行為學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理科學(xué)及專門人才培養(yǎng)等。研究中要強(qiáng)調(diào)采用實(shí)際數(shù)據(jù)的數(shù)字計(jì)算。理論界和企業(yè)界應(yīng)攜手合作，深入企業(yè)。觀察和了解實(shí)際管理系統(tǒng)的運(yùn)行，掌握管理會計(jì)技術(shù)在實(shí)際申的應(yīng)用?？偨Y(jié)管理會計(jì)成功的經(jīng)營管理經(jīng)驗(yàn)，創(chuàng)造本國的實(shí)證研究方法。

(二)努力提高企業(yè)決策者和會計(jì)人員的素質(zhì)

企業(yè)經(jīng)營決策者對管理會計(jì)的重視程度，直接影響到管理會計(jì)在企業(yè)中的普遍應(yīng)用，因此有必要提高企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的科學(xué)文化素質(zhì)，并把懂管理會計(jì)作為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者必須具備的條件之一。有了懂管理的領(lǐng)導(dǎo)隊(duì)伍還不夠，企業(yè)還要有精明強(qiáng)干的管理會計(jì)專業(yè)人員，進(jìn)而提高他們的科學(xué)文化水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)，這樣能使管理會計(jì)在企業(yè)中得到有效的應(yīng)用和推廣。

(三)克服理論與實(shí)踐相脫節(jié)的弊病

英、美等國都有管理會計(jì)師協(xié)會，其成員由學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界共同組成，我國也應(yīng)如此。這樣，理論研究就帶有很強(qiáng)的針對性，企業(yè)又能夠很快地應(yīng)用新的管理會計(jì)研究成果，也便于建立我國管理會計(jì)理論體系。我國會計(jì)實(shí)務(wù)界應(yīng)該與學(xué)術(shù)界密切配合，出具一批具有行業(yè)特點(diǎn)的、既有理論性又具有較強(qiáng)可操作性的典型案例研究報(bào)告，這些研究報(bào)告不僅可作為各行業(yè)企業(yè)應(yīng)用管理會計(jì)的樣板，具有較強(qiáng)的可操作性，有利于在更多的企業(yè)推廣應(yīng)用，而且還可以作為管理會計(jì)教科書中的案例。有助于開展管理會計(jì)的教學(xué)和對會計(jì)人員的培訓(xùn)工作。由此，管理會計(jì)在我國的研究與推廣應(yīng)用將會有實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展。

(四)管理會計(jì)的管理目標(biāo)更新

管理會計(jì)的管理目標(biāo)，按傳統(tǒng)理論的評價標(biāo)準(zhǔn)主要是利潤最大化和現(xiàn)金凈流量最大。按這種標(biāo)準(zhǔn)盡管能夠使企業(yè)加強(qiáng)管理和經(jīng)濟(jì)核算；但其未考慮企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展規(guī)劃，在現(xiàn)代企業(yè)制度下和競爭環(huán)境中，忽略了市場經(jīng)濟(jì)中最重要的風(fēng)險因素。目前企業(yè)管理是在不確定條件下對企業(yè)價值的評估，而企業(yè)的價值又是企業(yè)現(xiàn)實(shí)收益與未來收益、有形資產(chǎn)與無形資產(chǎn)、自身的經(jīng)濟(jì)走勢與外部資本市場的綜合表現(xiàn)。立足于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，并權(quán)衡風(fēng)險與報(bào)酬，按照現(xiàn)代企業(yè)管理理論認(rèn)定現(xiàn)代管理會計(jì)的目標(biāo)是：追求企業(yè)價值最大化。

要改變管理會計(jì)在我國發(fā)展的現(xiàn)狀，不是一朝一夕的事情，需要相關(guān)管理部門、廣大會計(jì)工作者及學(xué)者的參與，對管理會計(jì)進(jìn)行一次徹底的變革，而且在管理會計(jì)的研究中要形成創(chuàng)新的觀念，加大管理會計(jì)的實(shí)踐力度，以便使其真正服務(wù)于我國企業(yè)。