郭軍初

摘要：所得稅是我國稅收體制的重要組成部分，對企業(yè)所得稅進行籌劃，是企業(yè)面臨的現(xiàn)實問題。本文在給出納稅籌劃定義后，對企業(yè)集團內(nèi)部的企業(yè)所得稅納稅籌劃的策略和方法做了利潤與案例上的介紹。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅 納稅籌劃 企業(yè)合并 固定資產(chǎn)

在市場經(jīng)濟條件下，追求效益最大化是投資者和生產(chǎn)經(jīng)營者的最終目標。進行納稅籌劃的主要目的是通過不違法的、合理的方式以規(guī)避或減輕自身稅負、防范和化解納稅風險，以及使自身的合法權(quán)益得到保障。經(jīng)營者通過合理的所得稅納稅籌劃，充分利用稅收優(yōu)惠政策，可以在投資規(guī)模、投資項目確定的情況下，減輕納稅負擔，實現(xiàn)稅后利潤最大化，增強企業(yè)的競爭能力。

一、企業(yè)所得稅與納稅籌劃

1. 企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅是對在我國境內(nèi)設立的除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)以外的實行獨立經(jīng)濟核算以及按照國家有關(guān)規(guī)定注冊、登記的所有企業(yè)就其來源于中國境內(nèi)外的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅。上述獨立經(jīng)濟核算的企業(yè)和組織必須同時具備在銀行開設結(jié)算賬戶，獨立建賬、編制財務會計報表，獨立計算盈虧三個條件?，F(xiàn)行的企業(yè)所得稅法主要是2007年3月6日在第十屆全國人民代表大會第五次會議通過的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱“新稅法”)。

2. 納稅籌劃

納稅籌劃，是指納稅人依據(jù)現(xiàn)行稅收法規(guī)制度，統(tǒng)籌安排經(jīng)營管理活動的涉稅業(yè)務，設法謀取最大稅后收益的稅務決策行為。即在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過比較“節(jié)稅”所產(chǎn)生的稅收利益和對應成本,對經(jīng)營、投資、理財

活動進行事先籌劃和安排，以使納稅人的稅后收益最大。

二、 企業(yè)集團內(nèi)部常見的企業(yè)所得稅納稅籌劃方法

1. 固定資產(chǎn)折舊的納稅籌劃

資產(chǎn)的計價和折舊是影響企業(yè)應納稅所得額的重要項目。資產(chǎn)的計價除購建固定資產(chǎn)貸款利息是否計入固定資產(chǎn)原值外彈性很小。納稅人很難在這方面作納稅籌劃的文章。因此固定資產(chǎn)折舊就成為經(jīng)營者必須考慮的問題。常用的折舊方法有直線法、工作量法、產(chǎn)量法和加速折舊法。財務制度規(guī)定：企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法一般采用直線法。國稅發(fā)〔2003〕113號《國家稅務總局關(guān)于下放管理的固定資產(chǎn)加速折舊審批項目后續(xù)管理工作的通知》規(guī)定以下固定資產(chǎn)允許實行加速折舊。(1)對在國民經(jīng)濟中具有重要地位、技術(shù)進步快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機”的機械企業(yè)、飛機制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)、醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)的機器設備；(2)對促進科技進步、環(huán)境保護和國家鼓勵投資項目的關(guān)鍵設備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕的機器設備；(3)證券公司電子類設備；(4)集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)性設備；(5)外購的達到固定資產(chǎn)標準或構(gòu)成無形資產(chǎn)的軟件。根據(jù)稅法以上規(guī)定，企業(yè)在相關(guān)項目固定資產(chǎn)折舊時，可以采用加速折舊法。在上述各種折舊方法中，采用不同的折舊方法所計算出來的折舊額在量上不一致，分攤到各期的固定資產(chǎn)成本也存在差異，進而影響各期營業(yè)成本和利潤。這一差異為納稅籌劃提供了可能。加速折舊法在最初的年份內(nèi)提取了更多的折舊，因而沖減稅基較多，使應納稅額減少，相當于企業(yè)在初始的年份內(nèi)取得了一筆無息貸款。這樣，其應納稅額的現(xiàn)值便較低。

2.虧損彌補的納稅籌劃

新稅法規(guī)定：“納稅人發(fā)生年度虧損，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但是延續(xù)彌補期最長不得超過五年。”這一條例適用于不同經(jīng)濟成份、不同經(jīng)營組織形式的企業(yè)。由此可見，國家允許企業(yè)用下一年度的所得彌補本年度虧損的政策，充分照顧了企業(yè)的利益。需要指出的是：我們這里所說的年度虧損額是指按照稅法規(guī)定核算出來的，而不是利用推算成本和多列工資、招待費、其他支出等手段虛報虧損。根據(jù)國稅發(fā)[1996]162號《關(guān)于企業(yè)虛報虧損如何處理的通知》，稅務機關(guān)對企業(yè)進行檢查時，如發(fā)現(xiàn)企業(yè)多列扣除項目或少計應納稅所得，從而多報虧損的，經(jīng)調(diào)整后無論企業(yè)仍是虧損還是變?yōu)橛?，應視為查出相同?shù)額的應納稅所得，一律按33%的法定稅率計算出相應的應納稅所得額，以此作為偷稅罰款的依據(jù)。如果企業(yè)多報虧損，經(jīng)主管稅務機關(guān)檢查調(diào)整后有盈余的，還應就調(diào)整后的應納稅所得，按適用稅率補繳企業(yè)所得稅。如果企業(yè)多報虧損已用以后年度的應納稅所得進行了彌補，還應對多報虧損已彌補部分，按適用稅率計算補繳企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)必須正確地向稅務機關(guān)申報虧損，才能使國家允許企業(yè)用下一納稅年度的所得彌補本年度虧損的政策發(fā)揮其應有的作用。

3. 企業(yè)合并的納稅籌劃

企業(yè)合并是指兩個或兩個以上的企業(yè)，依照法律規(guī)定、合同約定改建為一個企業(yè)的行為。企業(yè)合并有吸收合并和新設合并兩種形式。一個企業(yè)續(xù)存，其他企業(yè)解散的，為吸收合并；重新設立一個新企業(yè)，原來各方企業(yè)解散的，為新設合并。由于新設合并企業(yè)原生產(chǎn)經(jīng)營過程的連續(xù)狀態(tài)已被終止，新設合并企業(yè)的納稅籌劃基本等同于一般新設企業(yè)的納稅籌劃方法。所以吸收合并的納稅籌劃成為企業(yè)合并籌劃研究的主要對象。一般情況下，被合并企業(yè)應視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法交納所得稅。被合并企業(yè)以前年度虧損的，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)予以彌補。合并企業(yè)接收被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按評估確認后的價值確定成本。當合并企業(yè)支付給被合企業(yè)(其股東)的收購價款不同時，其所得稅的處理也不同。即：合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)(非股權(quán)支付額)，不高于所支付的股權(quán)票面價值20%的，經(jīng)稅務機關(guān)確認，當事方可選擇按下列規(guī)定進行所得稅處理：①被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)承擔，以前年度虧損的，如果未超過法定的彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得予以彌補；②合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)賬面凈值為基礎確定；③被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)股權(quán)(舊股權(quán))交換合并企業(yè)的股權(quán)(新股權(quán))，不視為出售舊股、購買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎確定。于是，在稅基縮小、稅率降低的雙重有利情況下，企業(yè)的稅負就會大大降低。

三、 企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)所得稅的納稅籌劃案例分析

某城市建筑公司A，成立于2000年4月，公司自成立以來一直盈利。2008年度共實現(xiàn)所得稅800萬元。與此同時，該公司下屬的主營設備維修的子公司B，由于市場競爭激烈，經(jīng)濟效益每況愈下，連年虧損，以致公司職工連續(xù)數(shù)月都發(fā)不出工資(共15萬元)，僅2005年度就虧損80萬元。由于總公司和子公司在財務上各自獨立核算，在稅法上都已構(gòu)成了企業(yè)所得稅的納稅義務人?？偣驹谟嬎闫髽I(yè)所得稅時只能扣除與本企業(yè)取得有關(guān)的成本、費用、稅金和損失。如果將兩公司進行合并，那么，B的15萬元工資支出和80萬元虧損就可以在總公司應納稅所得額中扣除。通過把B公司合并到總公司中來，其主營業(yè)務變成總公司的兼營項目。這樣，B公司的銷售收入和成本費用，就可以直接通過總公司進行核算，人員的工資也可以在總公司交納的所得稅額中扣除。

按照新稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一年納稅年度的所得彌補；下一年度的納稅所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補；但是延續(xù)彌補期最長不得超過5年。由于B公司被合并后，并具有法人資格，在合并以前尚未彌補的虧損，在稅收法規(guī)規(guī)定的時間內(nèi)，可由總公司用以后年度的所得逐年延續(xù)彌補。這樣，B公司2008年度發(fā)生的虧損，還可以用總公司2008年度的所得額進行彌補，直接沖減2002年度的所得額，800-80=720萬元，這樣使總公司的利潤降低，那么稅負也跟著降低。

總之，所得稅是我國稅收體制的重要組成部分。在所得稅中，企業(yè)所得稅的輕重多寡對企業(yè)發(fā)展影響顯著。在實際工作中，通過合理分析稅務，結(jié)合具體籌劃要點的運用，確定納稅籌劃方案，是企業(yè)實現(xiàn)稅后利潤最大化的有效途徑。

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