魯 燕 吳 昊
摘要:會(huì)計(jì)與稅法之間的差異客觀存在著,并在不斷擴(kuò)大和增加。環(huán)境因素是導(dǎo)致二者差異產(chǎn)生的根本原因,會(huì)計(jì)與稅法的目的、基本前提、遵循原則不同是差異存在的直接原因。會(huì)計(jì)與稅法之間出現(xiàn)差異是有其內(nèi)在合理性與必然性的,必須從宏觀到微觀建立自上而下的協(xié)調(diào)機(jī)制,需要社會(huì)各層面共同努力,才能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)與稅法的適度協(xié)調(diào)。
關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì);稅法;差異;協(xié)調(diào)
隨著我國(guó)加入WTO,我國(guó)的會(huì)計(jì)制度、稅收制度正逐步與國(guó)際接軌。我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)與稅法問(wèn)題的研究主要集中在對(duì)二者目標(biāo)的相互影響、差異范圍的研究及協(xié)調(diào)原則上。該領(lǐng)域的研究始于1993年會(huì)計(jì)制度改革和1994年稅制改革,由于會(huì)計(jì)模式的轉(zhuǎn)軌,會(huì)計(jì)與稅法出現(xiàn)分離,二者差異的研究逐漸成為新的理論熱點(diǎn)??v觀國(guó)內(nèi)學(xué)者們對(duì)于差異的研究,主要集中于差異的表象,較多地運(yùn)用比較的方法,對(duì)會(huì)計(jì)與稅法差異的具體項(xiàng)目進(jìn)行詳盡對(duì)照,并進(jìn)一步剖析差異背后的深層原因。
會(huì)計(jì)與稅法之間的差異客觀存在著,并在不斷擴(kuò)大和增加,我國(guó)現(xiàn)階段的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素決定了會(huì)計(jì)目標(biāo)與稅法目標(biāo)的相互分離,會(huì)計(jì)與稅法的差異是圍繞各自目標(biāo)確立的兩大體系之間的操作方法、程序上的差異。企業(yè)所面臨的應(yīng)該是兩個(gè)問(wèn)題:一是如何交稅,不能少交,當(dāng)然也不應(yīng)該多交;二是如何使會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)生成真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。
一般而言,會(huì)計(jì)與稅法之間是否存在差異,以及差異的大小取決于一個(gè)國(guó)家所奉行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)與稅法目標(biāo)的趨同度或背離度,二者目標(biāo)的趨同度又取決于該國(guó)所采用的會(huì)計(jì)模式。當(dāng)然,一個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)模式的選擇通常是受到其法律制度、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、企業(yè)資金來(lái)源、稅制、政治和經(jīng)濟(jì)聯(lián)系、通貨膨脹、教育水平、地理?xiàng)l件等諸多因素綜合作用的結(jié)果,其中起決定性作用的是企業(yè)賴以生存的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境,即經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度、法律背景、企業(yè)制度、資金來(lái)源等。這些因素共同確立了會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象,同時(shí)也制約著會(huì)計(jì)目標(biāo)的走向。因此,環(huán)境決定模式,模式?jīng)Q定目標(biāo),目標(biāo)又決定差異,形成了環(huán)境決定差異的成因鏈條。
1 會(huì)計(jì)與稅法差異的直接原因
除了環(huán)境因素主導(dǎo)會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異外,在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初步確立的條件下,會(huì)計(jì)與稅法兩大體系之間在追求各自目標(biāo)的過(guò)程中日臻完善,客觀上形成了既各自獨(dú)立、又相互影響的關(guān)系。由于會(huì)計(jì)與稅法服務(wù)的對(duì)象和目的不同、其基本前提和遵循的原則也必然存在差別,這是導(dǎo)致差異存在的直接原因。
建立會(huì)計(jì)核算體系的目的就是為了全面、系統(tǒng)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果,以及現(xiàn)金流量的全貌,向政府部門、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者、內(nèi)部職工及其他利益相關(guān)群體提供對(duì)其決策有用的信息。因此,會(huì)計(jì)報(bào)告的根本價(jià)值在于讓投資人或潛在的投資人了解企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)情況和未來(lái)盈利的趨勢(shì)。而實(shí)施稅法的目的主要是為保障國(guó)家財(cái)政收入,引導(dǎo)和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展,公平稅負(fù),保護(hù)納稅人權(quán)益。由于企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范與稅法目的和作用的差異,二者會(huì)對(duì)某些相同的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)做出不同的規(guī)定,二者出現(xiàn)差異不可避免。
會(huì)計(jì)主體是根據(jù)會(huì)計(jì)信息需求者的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的單位,可以是一個(gè)法律主體,也可以是一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體。納稅主體則是指依法直接負(fù)有納稅義務(wù)的基本納稅單位(或自然人),也就是稅法規(guī)定的獨(dú)立納稅人。原則上,規(guī)范稅制下應(yīng)以法律主體作為納稅主體,有為管理需要特殊規(guī)定的例外。會(huì)計(jì)分期將企業(yè)持續(xù)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)劃分為一個(gè)個(gè)連續(xù)的、長(zhǎng)短相同的期間,據(jù)以結(jié)算盈虧,按期編報(bào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告,從而及時(shí)向各方面提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的信息。由于會(huì)計(jì)制度與稅法兩者的目的不同,對(duì)收益、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債等的確認(rèn)時(shí)間和范圍也不同,從而導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生時(shí)間性差異和永久性差異。
由于會(huì)計(jì)規(guī)范與稅法服務(wù)目的不同,基本前提不同,兩者為實(shí)現(xiàn)各自目的所遵循的原則也必然存在差異?;驹瓌t一方面決定了方法的選擇,另一方面又是進(jìn)行職業(yè)判斷的重要依據(jù),直接導(dǎo)致會(huì)計(jì)和稅法對(duì)某些相同業(yè)務(wù)的處理方法和判斷依據(jù)產(chǎn)生差別。一定程度上,稅法也遵循會(huì)計(jì)核算的某些原則,但由于稅法的法定原則、公平原則、經(jīng)濟(jì)效率原則和便利原則等,在諸如穩(wěn)健或謹(jǐn)慎性原則等許多會(huì)計(jì)基本原則的使用中又有所背離。
2 會(huì)計(jì)與稅法差異的表現(xiàn)形式
會(huì)計(jì)與稅法目標(biāo)的分離,導(dǎo)致二者在針對(duì)同樣的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí),具體內(nèi)容規(guī)定和處理方法上存在著許多差異,表現(xiàn)在會(huì)計(jì)要素中的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、確認(rèn)范圍、計(jì)量方法和攤銷政策的選擇方面有很多不一致之處。
會(huì)計(jì)制度和稅收政策關(guān)于固定資產(chǎn)計(jì)提折舊年限和折舊方法是不完全一致的,對(duì)于資產(chǎn)評(píng)估增值的處理也有所不同,無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限二者規(guī)定也有明顯的差異。關(guān)于開(kāi)辦費(fèi)的攤銷,會(huì)計(jì)制度規(guī)定在企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次計(jì)入開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益,而稅收政策規(guī)定,企業(yè)在籌建期發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi),應(yīng)當(dāng)從開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)月份的次月起在不短于五年的期限內(nèi)分期扣除。
對(duì)于收入的確認(rèn)和處理會(huì)計(jì)制度和稅收政策也是明顯不同的。會(huì)計(jì)核算要遵循客觀性原則、實(shí)質(zhì)重于形式的原則和謹(jǐn)慎性原則,注重收入實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn),而不僅僅是收入法律上的實(shí)現(xiàn)。而稅法的目的是對(duì)納稅人在一定時(shí)期內(nèi)所獲得的經(jīng)濟(jì)收入進(jìn)行測(cè)定,從而對(duì)此課征一定量的稅收,以保證國(guó)家的財(cái)政收入,滿足政府實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)職能的需要。因此,稅款的征收要遵循法律性原則和確保收入的原則,注重界定和準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅額的計(jì)稅依據(jù)。稅法所指成本和費(fèi)用的概念與一般會(huì)計(jì)意義上的概念有所不同。會(huì)計(jì)上廣義的費(fèi)用是指實(shí)體全部的支出,而成本則是指對(duì)象化的費(fèi)用。稅法所指成本,是申報(bào)納稅期間已經(jīng)申報(bào)確認(rèn)的銷售商品、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓處置固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的成本。
存貨計(jì)價(jià)方法的確定和期間費(fèi)用的處理會(huì)計(jì)制度和稅收政策也有一定的差異。
3 會(huì)計(jì)與稅法差異的協(xié)調(diào)
會(huì)計(jì)與稅法目標(biāo)的不同導(dǎo)致其基本前提、遵循原則、具體內(nèi)容規(guī)定和操作方法的諸多差異,這給實(shí)務(wù)領(lǐng)域帶來(lái)許多矛盾、困惑、繁瑣和障礙,迫切要求解決差異引發(fā)的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。
按照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)模式和稅收征管體制的規(guī)定,企業(yè)會(huì)計(jì)必須依據(jù)其所執(zhí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度進(jìn)行日常核算,但申報(bào)繳納稅款時(shí)要根據(jù)稅法要求將涉稅項(xiàng)目的差異在相關(guān)的納稅申報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整,針對(duì)差異的處理并不改變賬務(wù)處理過(guò)程和結(jié)果,而體現(xiàn)于賬外調(diào)整。如果企業(yè)的涉稅業(yè)務(wù)較多,二者差異過(guò)大,納稅調(diào)整項(xiàng)目過(guò)多,就會(huì)大大增加會(huì)計(jì)工作量和企業(yè)作為納稅人的納稅申報(bào)難度,企業(yè)納稅成本就會(huì)提高;相應(yīng)的稅務(wù)機(jī)關(guān)征管機(jī)構(gòu)日常審核、稽查機(jī)構(gòu)檢查管理的難度也會(huì)增大,征稅成本就會(huì)提高。根據(jù)稅收的經(jīng)濟(jì)效率原則以及成本效益原則,如果征納稅雙方遵從稅法的成本過(guò)高,則對(duì)企業(yè)而言,經(jīng)濟(jì)活動(dòng)受到干擾和阻礙,由此帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)收益必然減少,理論上企業(yè)會(huì)運(yùn)用手段回避差異;對(duì)稅收而言,征稅成本加大意味著效率降低,稅收監(jiān)控失去應(yīng)有的作用。因此,實(shí)務(wù)領(lǐng)域迫切要求采取積極措施實(shí)現(xiàn)二者的協(xié)調(diào),這既有利于降低征納稅雙方遵從稅法的成本,減少各自資源消耗,又能提高企業(yè)會(huì)計(jì)和稅務(wù)機(jī)構(gòu)雙方的工作效率。
在2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)之前,我國(guó)對(duì)所得稅等已經(jīng)建立了納稅調(diào)整體系,較為詳細(xì)地規(guī)定了稅收調(diào)整的內(nèi)容。隨著會(huì)計(jì)制度的改革,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立,會(huì)計(jì)核算方法及原則的變化對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)及納稅所得等產(chǎn)生了較大的影響,企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅收之間的差異性增強(qiáng),需進(jìn)一步加強(qiáng)兩者間的協(xié)調(diào)。
究竟如何解決會(huì)計(jì)與稅法的差異問(wèn)題,實(shí)現(xiàn)二者的有機(jī)協(xié)調(diào),是一個(gè)涉及制度和實(shí)踐兩個(gè)層面的復(fù)雜問(wèn)題。會(huì)計(jì)與稅法差異的協(xié)調(diào),應(yīng)在正確對(duì)待差異問(wèn)題的前提下,根據(jù)適度原則和可操作原則,從宏觀領(lǐng)域到微觀環(huán)節(jié),自上而下建立一個(gè)系統(tǒng)的協(xié)調(diào)機(jī)制,在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi),實(shí)現(xiàn)二者的適度和諧。
近些年來(lái),對(duì)會(huì)計(jì)與稅法分離的研究日益受到重視,但對(duì)兩者協(xié)調(diào)的研究卻很少。這里的協(xié)調(diào),是指要正確認(rèn)識(shí)兩者的區(qū)別和聯(lián)系,把握好分離或統(tǒng)一的“度”,既不能因?yàn)閮烧叩哪康模瓌t等不同,而片面追求或夸大兩者的差異,從一個(gè)極端走向另一個(gè)極端;也不能因?yàn)閮烧叽嬖诰o密聯(lián)系,而無(wú)視兩者的差異,回歸到“會(huì)稅合一”的傳統(tǒng)模式。這就要求我們必須重視和加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)與稅法協(xié)調(diào)的目標(biāo)、模式、原則和方法等的理論研究,以促進(jìn)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展和完善,并為會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得差異的協(xié)調(diào)提供深厚的理論基礎(chǔ)。
總之,會(huì)計(jì)與稅法差異的協(xié)調(diào)涉及理論界和實(shí)務(wù)領(lǐng)域的方方面面,是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程,在理論界深入研究的基礎(chǔ)上,政府從宏觀角度入手進(jìn)行政策協(xié)調(diào),職業(yè)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)和中介機(jī)構(gòu)從微觀領(lǐng)域?qū)臉I(yè)人員進(jìn)行協(xié)調(diào)技能的幫助,稅務(wù)部門加強(qiáng)對(duì)協(xié)調(diào)行為的監(jiān)管,通過(guò)建立這樣一個(gè)上下統(tǒng)一的協(xié)調(diào)機(jī)制,可以逐步解決納稅實(shí)踐中差異引發(fā)的問(wèn)題。