馬　琳

2009年4月16日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅[2009]57號(hào))，新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策(以下相同)同2005年8月9日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局令第13號(hào))相比，在范圍、申報(bào)時(shí)間、審批權(quán)限等方面發(fā)生了一些變化，下面筆者對(duì)這些變化進(jìn)行一一分析，供讀者參考。

資產(chǎn)損失確定范圍的變化

新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策所指資產(chǎn)損失是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失。原資產(chǎn)損失稅前扣除政策所指資產(chǎn)損失是指企業(yè)擁有或控制的、用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)且與取得應(yīng)納稅所得有關(guān)的資產(chǎn)所發(fā)生的資產(chǎn)損失。新政策在保留了原政策所確定的現(xiàn)金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權(quán)投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢、被盜損失、自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失外，去除了原政策中所確認(rèn)的一些資產(chǎn)損失，同時(shí)也適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要增加了一些內(nèi)容。主要變化有以下幾個(gè)方面：

1，在建工程和工程物資等資產(chǎn)損失在新的扣除政策中都被不允許稅前扣除。由于新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策所所確認(rèn)的資產(chǎn)損失是與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失，而建工程、工程物資處于在建狀態(tài)，還未產(chǎn)生應(yīng)稅收入，因此，新政策對(duì)該資產(chǎn)發(fā)生的損失不允許在稅前扣除。

2．對(duì)于固定資產(chǎn)損失，新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策只保留固定資產(chǎn)盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢、被盜損失和自然災(zāi)害等因素造成的損失允許在稅前扣除，對(duì)于原政策所認(rèn)可有明確的法律、政策依據(jù)和不屬于政府?dāng)偱傻恼?guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失在新政策中不再保留，原因是國(guó)家考慮已經(jīng)對(duì)拆遷企業(yè)進(jìn)行拆遷所發(fā)生的損失已經(jīng)進(jìn)行了補(bǔ)償，該項(xiàng)損失不再由國(guó)家進(jìn)行承擔(dān)的緣故，目前國(guó)家已經(jīng)出臺(tái)多項(xiàng)政策對(duì)拆遷企業(yè)所發(fā)生的損失進(jìn)行補(bǔ)償。另外，原政策中所規(guī)定的固定資產(chǎn)存在永久或?qū)嵸|(zhì)性損害，即：長(zhǎng)期閑置不用且已無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值；由于技術(shù)進(jìn)步原因，已經(jīng)不可使用；已遭毀損，不再具有使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值；因本身原因，使用后導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)生大量不合格品；其他實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。該資產(chǎn)損失在新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策中也不允許在稅前扣除，因?yàn)樾抡叽_認(rèn)的資產(chǎn)損失是與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失，上述資產(chǎn)不是同企業(yè)產(chǎn)生應(yīng)稅收入有關(guān)，因此不再允許稅前扣除。

3．對(duì)于資產(chǎn)評(píng)估所發(fā)生的損失，新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策不再允許稅前扣除。資產(chǎn)評(píng)估損失本身就有很大操作空間，該損失人為控制因素太大，企業(yè)可以充分利用該政策進(jìn)行合法避稅，也是上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的重要手段，因此新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策直接去除該項(xiàng)目，符合企業(yè)公平稅負(fù)原理和便于實(shí)際操作。

4．新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策允許企業(yè)間發(fā)生的貸款類(lèi)債權(quán)產(chǎn)生的損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除同原政策相比，是新增加一項(xiàng)內(nèi)容。實(shí)際上企業(yè)在融資渠道方面已經(jīng)不單單依賴(lài)銀行，企業(yè)間相互融資也越來(lái)越普遍。因此，企業(yè)融資也會(huì)像商業(yè)銀行一樣，也會(huì)產(chǎn)生收益，也有可能產(chǎn)生損失，既然產(chǎn)生的收益在計(jì)算應(yīng)納所得稅時(shí)計(jì)人應(yīng)稅所得額，那么，可能產(chǎn)生的損失也應(yīng)該允許在稅前扣除。因此，新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策充分考慮這一點(diǎn)。原政策規(guī)定：除國(guó)家規(guī)定可以從事信貸業(yè)務(wù)的金融保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)(包括經(jīng)批準(zhǔn)成立的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部財(cái)務(wù)公司)外，企業(yè)之間原則上不得直接從事信貸業(yè)務(wù)。企業(yè)之間除因銷(xiāo)售商品等發(fā)生的商業(yè)信用外，其他的資金拆借發(fā)生的損失除經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)外，一律不得在稅前扣除。

5．對(duì)于確認(rèn)為發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的損失，新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策不再允許稅前扣除。原政策規(guī)定：對(duì)于符合已被其他新技術(shù)所替代，且已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值；已超過(guò)法律保護(hù)期限，且已不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；其他足以證明已經(jīng)喪失使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值三個(gè)條件中任何一項(xiàng)條件的無(wú)形資產(chǎn)損失是可以在稅前扣除。新政策不再保留這項(xiàng)規(guī)定，可能主要考慮目前我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)還不完善，企業(yè)為了達(dá)到多逃稅目的，往往高估無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，然后再通過(guò)種種虛假證明出具無(wú)形資產(chǎn)減值損失，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)允許稅前扣除損失，達(dá)到少交企業(yè)所得稅的目的。新政策通過(guò)禁止確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的損失，正是堵塞企業(yè)逃稅的途徑。

6，對(duì)于股權(quán)投資所產(chǎn)生的資產(chǎn)損失，新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策在保留原有政策中幾個(gè)條件后，又修改、增加部分條件，即增加被投資方不具有控制權(quán)，投資期限屆滿或者投資期限已超過(guò)10年，且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營(yíng)虧損導(dǎo)致資不抵債的投資損失允許在稅前扣除。對(duì)于被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損的股權(quán)投資，原政策規(guī)定被投資方的股票從證券交易市場(chǎng)摘牌，停止交易1年或1年以上，而新政策修改為已經(jīng)連續(xù)停止經(jīng)營(yíng)3年以上，且無(wú)重新恢復(fù)經(jīng)營(yíng)改組的計(jì)劃。新政策修改此項(xiàng)內(nèi)容，主要考慮的是部分關(guān)聯(lián)上市公司為了達(dá)到偷逃所得稅目的，利用關(guān)聯(lián)方在證券交易市場(chǎng)摘牌，停止交易一年，確認(rèn)投資損失，在目的達(dá)到后，關(guān)聯(lián)企業(yè)再恢復(fù)上市，不是真正的投資損失。

7．為了適應(yīng)當(dāng)前不斷發(fā)生的新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策在原有的政策基礎(chǔ)上新增加了允許在稅前扣除的資產(chǎn)損失，主要包括：①開(kāi)立信用證、辦理承兌匯票、開(kāi)具保函等發(fā)生墊款時(shí)，因開(kāi)證申請(qǐng)人無(wú)法償還墊款，金融企業(yè)經(jīng)追償后仍無(wú)法收回的墊款；②銀行卡持卡人和擔(dān)保人未能還清透支款項(xiàng)，金融企業(yè)經(jīng)追償后仍無(wú)法收回的透支款；③助學(xué)貸款逾期后，在金融企業(yè)確定的有效追索期內(nèi)，依法處置助學(xué)貸款抵押物，并向擔(dān)保人追索連帶責(zé)任后，仍無(wú)法收回的貸款。

允許稅前扣除的申報(bào)時(shí)間上差異

原有扣除政策規(guī)定：企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失，應(yīng)在損失發(fā)生當(dāng)年申報(bào)扣除，不得提前或延后。非因計(jì)算錯(cuò)誤或其他客觀原因，企業(yè)未及時(shí)申報(bào)的財(cái)產(chǎn)損失，逾期不得扣除。新的扣除政策未對(duì)此項(xiàng)目進(jìn)行規(guī)定，也就是說(shuō)，企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失，如果未在損失當(dāng)年申報(bào)扣除，可以延續(xù)到以后年度進(jìn)行扣除。

資產(chǎn)損失審批權(quán)限上的差異

原有資產(chǎn)損失稅前扣除政策規(guī)定企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失可以自行申報(bào)扣除財(cái)產(chǎn)損失和經(jīng)審批扣除財(cái)產(chǎn)損失。自行申報(bào)扣除財(cái)產(chǎn)損失的條件是企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中因銷(xiāo)售，轉(zhuǎn)讓、變賣(mài)資產(chǎn)發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失，各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗以及固定資產(chǎn)達(dá)到或超過(guò)使用年限而正常報(bào)廢清理發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失，應(yīng)在有關(guān)財(cái)產(chǎn)損失實(shí)際發(fā)生當(dāng)期申報(bào)扣除。經(jīng)審批扣除財(cái)產(chǎn)損失的條件是：(1)因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等政治事件等不可抗力或者人為管理責(zé)任，導(dǎo)致現(xiàn)金、銀行存款、存貨、短期投資、固定資產(chǎn)的損失；(2)應(yīng)收、預(yù)付賬款發(fā)生的壞賬損失；(3)金融企業(yè)的呆

賬損失；(4)存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資因發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害而確認(rèn)的財(cái)產(chǎn)損失；(5)因被投資方解散、清算等發(fā)生的投資損失；(6)按規(guī)定可以稅前扣除的各項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估損失；(7)因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失；(8)國(guó)家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務(wù)之外的企業(yè)間的直接借款損失。

而新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)損失未強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，但是通知規(guī)定企業(yè)在稅前扣除資產(chǎn)損失時(shí)，要提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實(shí)際發(fā)生的合法證據(jù)，包括具有法律效力的中外證據(jù)、具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明、具有法定資質(zhì)的專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)的技術(shù)鑒定證明等。審批權(quán)限在新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策中去掉，便于企業(yè)自主納稅申報(bào)，同時(shí)也節(jié)約稅收成本。

資產(chǎn)損失數(shù)據(jù)確認(rèn)上的差異

新舊資產(chǎn)損失稅前扣除政策在確認(rèn)現(xiàn)金損失、壞賬損失、貸款損失、股權(quán)投資和固定資產(chǎn)損失允許在稅前扣除損失數(shù)據(jù)的計(jì)算是一致的。但是在存貨損失的損失數(shù)據(jù)確認(rèn)上，新舊政策存在差異。

2009年1月1日起施行的新增值稅條例規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)所發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅中抵扣。因此，新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策對(duì)企業(yè)發(fā)生的存貨盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢、被盜等原不得從增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額允許與存貨損失一起在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。而舊的資產(chǎn)損失稅前扣除政策規(guī)定報(bào)廢、毀損和被盜的存貨，其賬面價(jià)值扣除殘值及保險(xiǎn)賠償或責(zé)任賠償后的余額部分確認(rèn)為資產(chǎn)損失允許在稅前扣除，未允許存貨中所包含的進(jìn)項(xiàng)稅作為損失在稅前扣除。新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策同原政策相比，充分考慮了企業(yè)實(shí)際情況，因?yàn)閳?bào)廢、毀損和被盜的存貨的進(jìn)項(xiàng)稅不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅中抵扣，實(shí)際上已經(jīng)進(jìn)入存貨成本，如果不允許企業(yè)在稅前扣除進(jìn)項(xiàng)稅，這無(wú)疑會(huì)增加企業(yè)稅務(wù)成本。自2009年1月1日起，新的增值稅條例允許所有增值稅一般納稅人抵扣其新購(gòu)進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅，未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。

因此，固定資產(chǎn)入賬價(jià)值是已扣除進(jìn)項(xiàng)稅后的金額作為固定資產(chǎn)原值，對(duì)于報(bào)廢、毀損、盤(pán)虧和被盜等非正常損失的固定資產(chǎn)同樣其所包含的進(jìn)項(xiàng)稅也必須進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，但是新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策在確定報(bào)廢、毀損、盤(pán)虧和被盜等非正常損失固定資產(chǎn)的損失時(shí)是以固定資產(chǎn)賬面凈值扣除保險(xiǎn)賠款和責(zé)任人賠償后的余額作為損失在計(jì)算應(yīng)納所得稅額時(shí)扣除，未把固定資產(chǎn)所包含的進(jìn)項(xiàng)稅包括在內(nèi)。在同一個(gè)政策里，對(duì)同樣性質(zhì)的事情存在不同的規(guī)定是不合理的，這需要稅法制定人員考慮。

境內(nèi)、境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失扣除差異

新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策對(duì)于企業(yè)分設(shè)在境內(nèi)、境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)所發(fā)生的資產(chǎn)損失，要求對(duì)所發(fā)生的損失分開(kāi)核算，不得把境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)產(chǎn)生的資產(chǎn)損失在計(jì)算境內(nèi)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，而原有政策未對(duì)此進(jìn)行特別規(guī)定。

新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策的制定適應(yīng)了不斷變化的新經(jīng)濟(jì)發(fā)展，有利于堵塞企業(yè)偷逃稅款，大大方便了企業(yè)納稅申報(bào)和節(jié)約企業(yè)納稅成本。但是，我們也注意到新政策在某些方面過(guò)于簡(jiǎn)單，不便于企業(yè)與基層稅務(wù)人員操作，如，企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供能夠證明資產(chǎn)損失確以實(shí)際發(fā)生的合法證據(jù)時(shí)，要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員提供包括具有法律效力的外部證據(jù)、具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明、具有法定資質(zhì)的專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)的技術(shù)鑒定證明等。這些規(guī)定太籠統(tǒng)，不像原政策規(guī)定詳細(xì)。