邢 晟

[摘 要]注冊會計師開展非審計服務(wù)有利于促進企業(yè)經(jīng)濟活動的規(guī)范化運行,有利于優(yōu)化事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu),有利于實現(xiàn)事務(wù)所人員結(jié)構(gòu)的合理化,有利于增加事務(wù)所的資本積累,有利于事務(wù)所準確評估被審計單位可能存在的重大錯報風險,有利于事務(wù)所降低成本、實現(xiàn)雙贏。經(jīng)濟和教育的發(fā)展、會計市場的開放和新準則的頒布實施,為會計師事務(wù)所開展非審計服務(wù)提供了機遇、人才和制度保障。應(yīng)從三個層面來規(guī)范、鼓勵和支持非審計業(yè)務(wù)的發(fā)展:一是中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)引導(dǎo)會計師事務(wù)所合理發(fā)展非審計服務(wù);二是會計師事務(wù)所應(yīng)強化質(zhì)量控制;三是注冊會計師應(yīng)完善自我,規(guī)范執(zhí)業(yè)。

[關(guān)鍵詞]會計師事務(wù)所;非審計服務(wù);審計獨立性

[中圖分類號]F239.222

[文獻標志碼]A

非審計服務(wù)是指會計師事務(wù)所提供的除審計服務(wù)以外的各項服務(wù)的總稱,目前主要有管理咨詢和稅務(wù)咨詢等。管理咨詢包括經(jīng)濟活動分析、經(jīng)營策略建議、資產(chǎn)和人才管理、對銷售活動的建議、投資咨詢;稅務(wù)咨詢服務(wù)指會計師事務(wù)所為委托人提供的稅務(wù)代理、稅務(wù)籌劃等。

近年來,無論是理論界還是實務(wù)界,對會計師事務(wù)所能否開展非審計服務(wù)一直存在爭議。不少人認為審計失敗的原因主要在于事務(wù)所既從事審計業(yè)務(wù)又提供非審計服務(wù),損害了注冊會計師的獨立性。筆者認為忽視不相容職務(wù)的分離和職業(yè)道德的缺失才是導(dǎo)致審計失敗的根本原因。非審計服務(wù)的存在不僅沒有違背審計目標,而且對于繁榮注冊會計師事業(yè)、增強競爭實力、提高防范風險的能力和審計質(zhì)量有積極的作用。

一、會計師事務(wù)所開展非審計服務(wù)的必要性

1.有利于促進企業(yè)經(jīng)濟活動的規(guī)范化運行

隨著全球經(jīng)濟一體化的快速發(fā)展,越來越多的國內(nèi)企業(yè)走向了國際市場。新的國際國內(nèi)環(huán)境對企業(yè)的經(jīng)營管理、財務(wù)管理和信息化程度均提出了更高的要求,而企業(yè)因經(jīng)營理念、管理水平和技術(shù)手段等方面的差異,無法完全滿足這一高標準的要求。會計師事務(wù)所可以利用其豐富的人才資源、信息資源和技術(shù)優(yōu)勢,對企業(yè)開展財務(wù)管理咨詢、稅務(wù)咨詢和其他管理咨詢等方面的服務(wù),幫助企業(yè)建立合理且有效的風險識別、評估和控制機制,增強防范風險的能力,實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營活動的規(guī)范化運作。

2.有利于優(yōu)化會計師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu),增強競爭實力

目前我國多數(shù)會計師事務(wù)所服務(wù)結(jié)構(gòu)單一,不利于事務(wù)所競爭實力的提高和穩(wěn)定發(fā)展。隨著會計服務(wù)市場的不斷開放,國際會計師事務(wù)所將利用其明顯的優(yōu)勢搶占國內(nèi)尚未開發(fā)的非審計服務(wù)市場。

國內(nèi)事務(wù)所如果仍然依賴單一的審計服務(wù),將會錯失拓展服務(wù)領(lǐng)域的良機,使自己與國際事務(wù)所的差距越來越大。因此,會計師事務(wù)所應(yīng)及時調(diào)整服務(wù)結(jié)構(gòu),積極開展非審計服務(wù),增強競爭實力。

3.有利于實現(xiàn)會計師事務(wù)所人員結(jié)構(gòu)的合理化

隨著市場的逐漸擴大和改革的不斷深入,企業(yè)要求注冊會計師能夠提供投融資決策、風險規(guī)避、市場預(yù)測等一系列高層次的管理咨詢服務(wù)。開展非審計服務(wù)有利于促進事務(wù)所吸納如信息技術(shù)、風險管理、資產(chǎn)評估和公司融資等方面的人才,使事務(wù)所內(nèi)部的人才結(jié)構(gòu)日趨合理,提高事務(wù)所的競爭力和抵抗行業(yè)風險的能力,從而為客戶提供更高質(zhì)量的服務(wù)。

4.有利于增加會計師事務(wù)所的資本積累

我國的會計師事務(wù)所在規(guī)模和資本積累方面都與國際會計師事務(wù)所存在一定的差距,無法與國際事務(wù)所在國際舞臺上平等競爭。審計業(yè)務(wù)較低的收費標準無法實現(xiàn)快速的資本積累。而非審計業(yè)務(wù)以其潛在的高收入的可能性和廣闊的市場需求,以其相對審計業(yè)務(wù)而言幾乎不承擔風險的特征,必然成為會計師事務(wù)所實現(xiàn)資本積累的一條重要渠道。因此,會計師事務(wù)所應(yīng)努力拓展業(yè)務(wù)范圍,在保證基本的鑒證業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的基礎(chǔ)上,開展非審計業(yè)務(wù),增加事務(wù)所的資本積累,以增強其應(yīng)對風險的能力。

5.有利于注冊會計師準確評估可能存在的重大錯報風險

實施風險評估是風險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕纠砟?也是現(xiàn)代審計的一項重要程序,它以全面細致地了解被審計單位及其環(huán)境為內(nèi)容,以識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險為目的。注冊會計師通過提供非審計服務(wù),能更深入地了解客戶的經(jīng)營情況、商業(yè)計劃、信息系統(tǒng)、內(nèi)部控制、管理運作及其經(jīng)營環(huán)境,有助于注冊會計師準確地把握財務(wù)報表可能存在重大錯報風險的領(lǐng)域,選擇更有效的審計程序,提高預(yù)防風險的能力。

6.有利于會計師事務(wù)所降低成本,實現(xiàn)雙贏

非審計業(yè)務(wù)與審計業(yè)務(wù)的同時開展在其成本比較上具有不可比擬的優(yōu)勢。在審計的過程中,注冊會計師積累了一定的關(guān)于被審計單位的有效信息,可用較低的成本完成非審計服務(wù)。同時,

提供的非審計服務(wù)也可為事務(wù)所今后的審計業(yè)務(wù)節(jié)約審計成本。如注冊會計師可針對被審計單位的內(nèi)部控制缺陷提出建設(shè)性的意見來協(xié)助其進行改進,這必然會降低被審計企業(yè)次年的審計風險評估,從而降低審計成本。

二、會計師事務(wù)所開展非審計服務(wù)的可行性

1.經(jīng)濟的快速發(fā)展,為開展非審計服務(wù)提供了發(fā)展機遇

經(jīng)濟的發(fā)展必將帶動服務(wù)于經(jīng)濟發(fā)展的注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。隨著我國經(jīng)濟體制改革的進一步深化,企業(yè)改制、并購、重組等活動頻繁發(fā)生,新設(shè)企業(yè)不斷涌現(xiàn),對會計服務(wù)、管理咨詢服務(wù)、投資與融資咨詢服務(wù)、信息技術(shù)咨詢服務(wù)、稅務(wù)咨詢服務(wù)的需求者(小型有限公司、外商投資企業(yè)、個人獨資企業(yè)、合伙制企業(yè)、個體工商戶及其他經(jīng)濟組織)劇增,為會計師事務(wù)所開展非審計服務(wù)提供了難得的發(fā)展機遇。隨著我國投資環(huán)境的逐步改善,國際資本將更多地注入我國,從而給注冊會計師行業(yè)帶來更多的商機,使注冊會計師的服務(wù)需求量和需求品種大大增加。

2.會計市場的開放,為開展非審計服務(wù)提供了發(fā)展空間

隨著我國會計服務(wù)市場的進一步開放,會計服務(wù)貿(mào)易市場的國際化趨勢日益明顯,包括會計審計服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)和管理咨詢服務(wù)等在內(nèi)的中介服務(wù)市場將加速整合和規(guī)范。由政府部門過度干預(yù)所形成的中介服務(wù)市場各自為政、部門封鎖、行業(yè)壟斷的狀況將有所改變,束縛我國注冊會計師服務(wù)市場發(fā)展的障礙將會逐步消除,從而給注冊會計師行業(yè)帶來更大的發(fā)展空間。

3.會計教育的發(fā)展,為開展非審計服務(wù)提供了人才保障

快速發(fā)展的高等教育正在為注冊會計師行業(yè)的發(fā)展源源不斷地輸送高級會計人才。在全國現(xiàn)有的

千余所全日制普通高校中,一半以上設(shè)有會計學(xué)專業(yè),其中有23所學(xué)校設(shè)置了注冊會計師方向,為注冊會計師行業(yè)培養(yǎng)專門化人才;上海、北京和廈門三所國家會計學(xué)院,通過開展各種專題性培訓(xùn)班、注冊會計師繼續(xù)教育研修班、研究生課程進修班、企業(yè)財務(wù)經(jīng)理以及總會計師研討班等,培養(yǎng)了一大批高層次的行業(yè)領(lǐng)軍人才。

4.新準則的頒布實施,為開展非審計服務(wù)提供了制度保障

2006年2月,財政部頒布了中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系(包括鑒證業(yè)務(wù)準則、相關(guān)服務(wù)準則和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則),這表明國家已將會計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)納入法制化建設(shè)的軌道;已公布實施的相關(guān)服務(wù)準則第1401號和第1411號,對規(guī)范注冊會計師代編財務(wù)信息、執(zhí)行商定程序、提供管理咨詢等非審計服務(wù)業(yè)務(wù)提出了明確要求,并將陸續(xù)頒布部分相關(guān)服務(wù)準則,以進一步規(guī)范非審計服務(wù)的開展。

三、對會計師事務(wù)所開展非審計服務(wù)的建議

會計師事務(wù)所開展非審計服務(wù)是促進經(jīng)濟發(fā)展的需要,也是參與國際競爭的需要,更是繁榮和穩(wěn)定注冊會計師事業(yè)的需要。因此,我們應(yīng)理性地看待非審計服務(wù),從不同層面采取措施,規(guī)范非審計服務(wù)行為,鼓勵和支持非審計業(yè)務(wù)的發(fā)展。

1.中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)引導(dǎo)會計師事務(wù)所合理發(fā)展非審計服務(wù)

中國注冊會計師協(xié)會作為注冊會計師行業(yè)的全國性管理組織,應(yīng)從政策和制度層面為事務(wù)所開展非審計服務(wù)創(chuàng)造寬松的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

一是引導(dǎo)一部分規(guī)模較大、管理規(guī)范、執(zhí)業(yè)隊伍素質(zhì)高的會計師事務(wù)所以市場發(fā)展為導(dǎo)向,充分發(fā)揮人才資源優(yōu)勢,拓寬業(yè)務(wù)空間,培育新的業(yè)務(wù)增長點和成長機遇,增強事務(wù)所的發(fā)展后勁,提高生存的穩(wěn)定性和競爭優(yōu)勢。

二是加快對高級會計人才的培養(yǎng),提高注冊會計師隊伍的專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德水平。一方面

,通過全國23所注冊會計師專門化方向?qū)W校的本科教育,加強注冊會計師非審計服務(wù)的教學(xué)內(nèi)容,拓寬該方向?qū)W生的知識面,以適應(yīng)注冊會計師多元化服務(wù)的發(fā)展需要;另一方面,加強注冊會計師非審計服務(wù)的繼續(xù)教育和交流探討,在增強注冊會計師非審計服務(wù)意識的同時,提高其服務(wù)能力和水平。

三是加強非審計服務(wù)監(jiān)管。加強行業(yè)自律和對獨立性行業(yè)的監(jiān)管。注冊會計師協(xié)會可以通過加強相關(guān)服務(wù)準則建設(shè)、建立管理咨詢準則委員

會,以規(guī)范和指導(dǎo)管理咨詢服務(wù)等方式進行行業(yè)自律;政府監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)要求注冊會計師事務(wù)所披露審計收費與非審計收費,限制某些對獨立性業(yè)務(wù)有直接影響的代理記賬、內(nèi)部審計等業(yè)務(wù),限制同一注冊會計師為委托人同時提供審計和非審計服務(wù),規(guī)定非審計服務(wù)的合理上限,保證其以審計服務(wù)為主、非審計服務(wù)為輔的發(fā)展格局。

2.會計師事務(wù)所應(yīng)強化質(zhì)量控制,合理發(fā)展非審計服務(wù)一是在提供非審計服務(wù)的同時確保主營業(yè)務(wù)。

對絕大多數(shù)會計師事務(wù)所而言,以審計服務(wù)為主營業(yè)務(wù)是現(xiàn)實選擇。會計師事務(wù)所在確保以審計業(yè)務(wù)為主營業(yè)務(wù)的前提下,可對審計客戶進行跟蹤服務(wù),深入了解客戶對非審計服務(wù)的需求,打開拓展非審計服務(wù)的市場。中小事務(wù)所應(yīng)根據(jù)自身專業(yè)特長、業(yè)務(wù)發(fā)展需要確定專業(yè)服務(wù)方向,在某一服務(wù)品種方面形成自己的專長、特色和優(yōu)勢。

二是確保審計獨立性。

獨立性是注冊會計師審計的靈魂,也是注冊會計師取得社會公信力的前提。因此,會計師事務(wù)所在為同一單位既提供審計服務(wù)又提供非審計服務(wù)時,應(yīng)充分考慮不相容職務(wù)的分離,即不能安排執(zhí)行非審計服務(wù)的注冊會計師執(zhí)行對同一服務(wù)對象的審計業(yè)務(wù)。既要做到形式上的獨立,又要做到實質(zhì)上的獨立,確保審計獨立性不受影響和損害。

三是處理好利益分配關(guān)系。

咨詢服務(wù)與審計服務(wù)在收費標準、風險承擔、工作量分配等方面存在差異。一般來說,咨詢服務(wù)的盈利能力可能要高于審計服務(wù)。因此,會計師事務(wù)所內(nèi)部要妥善處理好審計服務(wù)人員和非審計服務(wù)人員之間的利益分配關(guān)系,避免產(chǎn)生內(nèi)部矛盾。

3.注冊會計師應(yīng)完善自我,規(guī)范執(zhí)業(yè)

無論是提供審計服務(wù)還是非審計服務(wù),注冊會計師自身的職業(yè)道德水準和專業(yè)勝任能力,都將直接影響到執(zhí)業(yè)的質(zhì)量。因此,注冊會計師應(yīng)嚴以律己,自覺遵守注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范,研究和學(xué)習(xí)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的各項規(guī)范性要求,加強對專業(yè)知識的學(xué)習(xí),注重積累實踐經(jīng)驗,不斷提高自身的執(zhí)業(yè)水平。