虞大紅

摘要:為了規(guī)范債務(wù)重組的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露,財政部于2006年2月發(fā)布新的會計準(zhǔn)則體系中,對債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂,發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》(以下簡稱新準(zhǔn)則)。此前為《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組(2001)》(以下簡稱舊準(zhǔn)則)研究新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則的變化以及執(zhí)行新準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況的影響具有重要的現(xiàn)實意義。

關(guān)鍵詞:債務(wù)重組準(zhǔn)則;比較分析;會計處理

中圖分類號:D92文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號:1673-291X(2009)27-0096-02

一、新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則的定義、會計處理等方面的比較

1.債務(wù)重組的定義比較。新準(zhǔn)則將債務(wù)重組定義為,“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項?！毙聹?zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了債務(wù)人處于財務(wù)困難的前提條件,并突出了債權(quán)人做出了讓步的實質(zhì)條件。這樣,排除了債務(wù)人不處于財務(wù)困難條件下的、處于清算或改組時的債務(wù)重組,以及雖修改了債務(wù)條件,但實質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步的債務(wù)重組事項。如在債務(wù)人發(fā)生困難時,債權(quán)人同意債務(wù)人用庫存商品抵償?shù)狡趥鶆?wù),且不調(diào)整償還金額和時間,實質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步,則不屬于債務(wù)重組。原準(zhǔn)則的債務(wù)重組定義為,“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項”,它表明,不論哪種債務(wù)重組形式,只要是修改了原定債務(wù)條件的事項,包括修改債務(wù)的金額和償還時間,均作為債務(wù)重組。所以,舊準(zhǔn)則中的債務(wù)重組既包括債務(wù)人處于財務(wù)困難條件下的債務(wù)重組,也包括債務(wù)人不處于財務(wù)困難條件下的債務(wù)重組?？梢钥闯?新準(zhǔn)則排除了債務(wù)人不處于財務(wù)困難條件下的債務(wù)重組及雖然修改了債務(wù)條件,但實質(zhì)上債權(quán)人并未作出讓步的重組事項,體現(xiàn)了債務(wù)重組的實質(zhì)。

2.債務(wù)重組方式的比較。根據(jù)新準(zhǔn)則,債務(wù)重組的方式可以概括為以下四種:(1)以資產(chǎn)清償債務(wù);(2)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本;(3)修改不包括上述(1)(2)兩種方式在內(nèi)的債務(wù)條件(以下簡稱為修改其他債務(wù)條件);(4)以上三種方式的組合。新準(zhǔn)則中的債務(wù)重組將舊準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”方式合并為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式,可見只是在表達(dá)方式上發(fā)生了變化,這雖不屬實質(zhì)的變化,但新準(zhǔn)則的表述更為簡潔易懂。

3.債務(wù)重組計量屬性的比較。新準(zhǔn)則引入了公允價值,原準(zhǔn)則中是按賬面價值入賬。在原債務(wù)重組準(zhǔn)則會計處理在計量屬性上按賬面價值入賬,主要內(nèi)容有:“以非現(xiàn)金資產(chǎn)/債務(wù)轉(zhuǎn)資本清償某項債務(wù)的,債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)/股權(quán)的入賬價值?！毙聹?zhǔn)則引入了公允價值計量屬性,以公允價值為計量基礎(chǔ)具有很多優(yōu)點,它能合理反映企業(yè)的財務(wù)狀況,更能有效反映收入和費用的配比,尤其在通貨膨脹情況下有利于企業(yè)實物資本保全等。

4.債務(wù)重組損益處理的比較。新準(zhǔn)則規(guī)定,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金/轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值/股份的公允價值總額之間的差額,計入當(dāng)期損益。修改其他債務(wù)條件的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額,計入當(dāng)期損益。原準(zhǔn)則規(guī)定,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的賬面價值之間的差額,確認(rèn)為資本公積,并且債權(quán)人一方亦不能確認(rèn)重組收益。

5.債務(wù)重組會計處理比較。新舊準(zhǔn)則相比,最大的變化是債務(wù)人確認(rèn)債務(wù)重組收益。同時新準(zhǔn)則還采用了公允價值計量。舊準(zhǔn)則中債務(wù)人對債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的會計處理要分成股份有限公司和非股份有限公司兩種情形;以現(xiàn)金清償債務(wù)時,債權(quán)人的會計處理要區(qū)分已對債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備和未對債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備兩種情形;以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù),還要找出公允價值,對債務(wù)的賬面價值和轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的差額,以及轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額,分別作不同的會計處理,會計處理方法比較煩瑣,新準(zhǔn)則對上述這些差別不作區(qū)分,只規(guī)定一種處理方法,便于實際操作,體現(xiàn)了簡化的特點。限于篇幅,本文僅從債務(wù)人的角度分析會計處理的不同之處。

(1)以現(xiàn)金清償債務(wù)。新準(zhǔn)則中,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付的金額之間的差額,確認(rèn)為重組利得,計入當(dāng)期損益,而舊準(zhǔn)則確認(rèn)為資本公積。(2)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。新準(zhǔn)則中,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金公允價值之間的差額,確認(rèn)為重組利得。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。舊準(zhǔn)則中,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失。(3)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)。新準(zhǔn)則中,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額作為股本(或者實收資本)之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額確認(rèn)為重組利得,計入當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則中,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人放棄而享有股權(quán)的賬面價值之間的差額確認(rèn)為資本公積。(4)修改其他債務(wù)條件。新準(zhǔn)則中,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值,重組債務(wù)的賬面價值與重組后賬面價值之間的差額確認(rèn)為重組利得,計入當(dāng)期損益。修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額,且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》中有關(guān)預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價值,與重組后債務(wù)的入賬價值與預(yù)計負(fù)債金額之和的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計入當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則中,債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額的差額確認(rèn)為資本公積,如小于或等于將來應(yīng)付金額,則不作賬務(wù)處理。如修改后的債務(wù)條款涉及或有支出,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中,或有支出實際發(fā)生時沖減重組債務(wù)的賬面價值,結(jié)清債務(wù)時,或有支出若未發(fā)生,則應(yīng)將或有支出原估計金額確認(rèn)為資本公積。(5)混合重組。從清償順序看,新舊準(zhǔn)則規(guī)定基本一致,債務(wù)人先以現(xiàn)金清償,其次以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式清償,最后是修改其他債務(wù)條件。但是,新準(zhǔn)則要債務(wù)人確認(rèn)重組利得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,而舊準(zhǔn)則要求債務(wù)人不確認(rèn)重組收益。關(guān)于如何進(jìn)行會計處理這里就不舉例說明了。

6.債務(wù)重組信息披露比較。新準(zhǔn)則對披露內(nèi)容變化不大,主要是將債務(wù)人披露的“因債務(wù)重組而確認(rèn)的資本公積總額”相應(yīng)修改為“確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額”,這一變化是和會計處理變化相銜接的。

二、新準(zhǔn)則的主要執(zhí)行難點及完善建議

從上述債務(wù)重組準(zhǔn)則的幾點主要變化看,新的準(zhǔn)則將使投資者知悉質(zhì)量更高的會計信息,了解公司更真實的經(jīng)營狀況,更加明確此中的經(jīng)濟(jì)責(zé)任,這將有力地推動著眼于改善經(jīng)營狀況的真實重組工作。但在新的準(zhǔn)則中,公允價值的確認(rèn)問題是關(guān)鍵。我國目前的生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)市場尚不完善,又存在太多的人為因素,公允價值是否“公允”還值得懷疑,這對會計報表的真實可靠性產(chǎn)生了一定的影響。在一定程度上說,如果公允價值并不真正的“公允”,那么,債務(wù)重組又將成為人為調(diào)節(jié)會計利潤、粉飾會計報表的重要手段。這一點,也是其他具體會計準(zhǔn)則在執(zhí)行中的共性問題。因此,合理、謹(jǐn)慎地使用“公允價值”這一計量屬性是關(guān)系到新準(zhǔn)則實施效果的關(guān)鍵因素。

為了更加全面、真實地反映出債務(wù)重組對企業(yè)財務(wù)狀況的影響,有利于會計報表使用者對企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量、經(jīng)營狀況作出全面、客觀地評價,筆者建議在債務(wù)人的披露中增加一項內(nèi)容,即:確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益總額;在債權(quán)人的披露中增加一項內(nèi)容,即:沖減的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額。這樣,企業(yè)對外提供的報表信息將更加全面、真實。

總之,債務(wù)重組新準(zhǔn)則體現(xiàn)了簡化務(wù)實、會計處理謹(jǐn)慎性的原則,它的實施不僅終止了上市公司利用債務(wù)重組手段人為地調(diào)節(jié)利潤的企圖,而且使債務(wù)重組成為債權(quán)人與債務(wù)人之間的正常經(jīng)濟(jì)行為;還其本來面目,有利于市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。