周毅杰

摘要:轉(zhuǎn)讓定價是跨國公司最常用的一種典型的國際避稅手段,其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價不僅出現(xiàn)在有形財產(chǎn)的銷售領(lǐng)域,在無形財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、服務(wù)提供、金融交易等方面也有廣泛的運用,文章著重分析了轉(zhuǎn)讓定價的多種手段,具體闡釋了關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定方式,并且辯證地論述轉(zhuǎn)讓定價的避稅和管理的雙重功能。

關(guān)鍵詞:轉(zhuǎn)讓定價;關(guān)聯(lián)企業(yè);國際避稅

中圖分類號:F275文獻標(biāo)識碼:A文章編號:1006-8937(2009)18-0003-02

地球是平的,對現(xiàn)今很多企業(yè)和個人而言,這個理念已經(jīng)耳熟能詳,日益發(fā)展的經(jīng)濟全球化是這個時代的特征。而跨國公司己成為當(dāng)代世界經(jīng)濟活動的主體,子公司和分公司遍布世界各國,伸展到一切工業(yè)生產(chǎn)、金融保險、交通運輸、服務(wù)業(yè)等領(lǐng)域。隨著我國加入WTO,國內(nèi)公司實施“走出去”戰(zhàn)略,我國公司的海外投資亦進入一個新的階段。聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展組織日前發(fā)布的《2009世界投資報告》指出,在全球?qū)ν庵苯油顿Y總額下降13.5%的背景下,中國成為對外投資的重要主體。其對外投資增長了111%,達到559億美元,對外投資與吸收外資的比例已升為1∶2。然而如何有效率的進行投資,國際稅收是不得不考慮的問題。

當(dāng)跨國公司經(jīng)營收入在不同國家按不同稅率納稅時,全球利潤如何在不同國家之間分配通常會造成稅收上的重大差別。在跨國公司集團內(nèi)部,每天都有眾多商品和服務(wù)在位于不同稅收管轄權(quán)的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)移,轉(zhuǎn)讓定價這一重要策略便應(yīng)運而生。

轉(zhuǎn)讓定價(transfer pricing)的定義基本已達成共識,即指跨國公司集團內(nèi)部機構(gòu)之間或關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互提供產(chǎn)品、勞務(wù)或財產(chǎn)等而進行的內(nèi)部交易作價;通過轉(zhuǎn)讓定價而確定的價格就稱為轉(zhuǎn)讓價格(transfer price)。通過轉(zhuǎn)讓定價手段使利潤在公司集團內(nèi)部轉(zhuǎn)移,以便公司集團的利潤盡可能多地留在低稅國或避稅地,這是跨國公司在日常運作中最常用的一種國際避稅手段,其最終結(jié)果將會導(dǎo)致跨國公司集團整體稅負(fù)的下降。例如,A和B是跨國關(guān)聯(lián)公司,A所在國的公司所得稅稅率為25%,B所在國的公司所得稅稅率為40%。在某納稅年度,A公司生產(chǎn)一批零件,成本為50萬美元,作價100萬美元賣給B公司,B公司又將該批零件以150萬美元的價格賣給非關(guān)聯(lián)的客戶(方案1),在這種狀況下,A需繳納所得稅(100-50)×25%=12.5, B需繳納所得稅(150-100)×40% = 20,A和B共需繳納所得稅32.5萬美元;如果A將該批零件作價120萬美元賣給B公司(方案2),在這種狀況下,A需繳納所得稅(120-50)×25%= 17.5, B需繳納所得稅(150-120)×40%=12,A和B共需繳納所得稅29.5萬美元,比方案1節(jié)省稅收3萬美元。

轉(zhuǎn)讓定價不僅出現(xiàn)在有形財產(chǎn)的銷售領(lǐng)域,在無形財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、服務(wù)提供、金融交易等方面也有廣泛的運用,并且可以采取多種多樣的手段,以降低跨國公司集團整體的稅負(fù)。

1有形財產(chǎn)

有形財產(chǎn)主要包括原材料、半成品和成品(包括設(shè)備和生產(chǎn)線)三大類。①購銷轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。跨國公司在不同稅率的國家設(shè)有公司,可以壓低位于高稅國公司的產(chǎn)品價格,并提高向該公司銷售的原料、設(shè)備以及配件的價格,從而減少該公司的利潤,在高稅國負(fù)擔(dān)較低的稅負(fù),同時,對位于低稅國的關(guān)聯(lián)公司執(zhí)行相反的操作,即可降低跨國公司的整體稅負(fù),如上文所舉例的零件銷售案例;②租賃業(yè)務(wù)。產(chǎn)品不僅可以用于銷售,也可以用于租賃,特別是價值量大的機器設(shè)備,巧妙的運用內(nèi)部租賃價格及不同的政策可實現(xiàn)轉(zhuǎn)移利潤降低整體稅負(fù)的目的。利用自定租金進行稅收籌劃。例如,位于高稅率地區(qū)的子公司以最低價格將機器設(shè)備租給低稅率地區(qū)的關(guān)聯(lián)公司,而后者再以相對高價租給另一個高稅率地區(qū)的關(guān)聯(lián)公司,從而達到國際避稅的目的,該方法與購銷轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)類似;利用各個國家不同的折舊政策進行稅收籌劃。例如,我國法律規(guī)定按法定所有權(quán)計提折舊,但是有的國家則規(guī)定按機器設(shè)備的經(jīng)濟所有權(quán)計提折舊,如美國,即使設(shè)備是租賃的,也可以計提折舊,假使關(guān)聯(lián)公司位于兩個處于不同規(guī)定的國家,就可以利用設(shè)備租賃業(yè)務(wù),重復(fù)計提兩次折舊,從而減少利潤,降低稅負(fù)。

2無形資產(chǎn)

我國會計準(zhǔn)則把無形資產(chǎn)定義為企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn),一般包括專利、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、版權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)和商譽等。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格的支付方式可分為兩種:一種是所有權(quán)轉(zhuǎn)讓按直接出售方式付款,該情況與有形財產(chǎn)的部分情況相似,但是某些無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓在關(guān)聯(lián)方之外沒有現(xiàn)成的市場,例如專利權(quán)和商標(biāo)權(quán),其轉(zhuǎn)讓價格的制定更有較大的回旋空間;另外一種是使用權(quán)轉(zhuǎn)讓以特許權(quán)使用費方式付款,并且常常采用與相關(guān)產(chǎn)品和服務(wù)混合支付的方式進行,無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與勞務(wù)供應(yīng)(如技術(shù)援助及員工培訓(xùn))混合在一起,顯得更為隱蔽。

3金融交易

①貸款利率的確定,跨國公司可以通過向關(guān)聯(lián)子公司提供貸款,少收或不收利息,減少關(guān)聯(lián)子公司費用,從而使其實現(xiàn)盈利;或者按較高的利率收取貸款利息,提高其資金成本,造成虧損或微利,達到少納稅的目的。②資本弱化,即在公司資本結(jié)構(gòu)中增加貸款的數(shù)量而減少自有資本的數(shù)量,可以增加利息的扣除,由于利息費用在應(yīng)稅所得前扣除,計算所得稅時即可產(chǎn)生較多的“稅盾”。③短期資本融資,該手段的運用主要有三種方式:第一,貨款的延期支付,如果延期支付的時間超過合理期限,相當(dāng)于銷售方向進貨方提供貸款,應(yīng)按市場利息率支付利息,這是合理的商業(yè)信用行為,但若不收或少收利息,則是一種隱性的轉(zhuǎn)讓定價;第二,由供貨方向其有關(guān)聯(lián)的銷售商提供短期借款,供其進貨周轉(zhuǎn)之需,與第一種方式正好相反,若低于按市場正常利率收取利息,亦存在轉(zhuǎn)讓定價;第三,擔(dān)保行為,例如,由關(guān)聯(lián)公司A提供擔(dān)保,第三方向關(guān)聯(lián)公司B提供貸款,關(guān)聯(lián)企業(yè)之間是否正常的支付相關(guān)的擔(dān)保費用,就會涉及轉(zhuǎn)移定價問題。

4服務(wù)的提供

提供勞務(wù)包括市場調(diào)查、行銷、管理、行政事務(wù)、技術(shù)服務(wù)、維修、設(shè)計、咨詢、代理、科研、法律、會計事務(wù)等服務(wù)的提供等。勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價表現(xiàn)為: 一方面,跨國公司的子公司在向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)提供勞務(wù)時不收取或收取很低的費用;另一方面,在接受關(guān)聯(lián)企業(yè)勞務(wù)時提高勞務(wù)費,借以轉(zhuǎn)移利潤,這樣可以使跨國集團少交所得稅和預(yù)提稅。比較典型的是,公司總部派遣技術(shù)人員到外國分公司調(diào)試設(shè)備及培訓(xùn)當(dāng)?shù)貑T工,就該技術(shù)人員的報酬支付標(biāo)準(zhǔn)和何時何地入賬問題,公司會做出有利于更有利于其整體利益的籌劃,不一定按市場價格和慣常方式辦理,鑒于服務(wù)和產(chǎn)品及技術(shù)的提供混同在一起,這也賦予了轉(zhuǎn)讓定價更大的操作空間。

跨國公司利用轉(zhuǎn)移定價等方式進行收入和費用的分配以及利潤的轉(zhuǎn)移,是其進行國際避稅最常用的方式,然而,不合理的轉(zhuǎn)讓定價必然會導(dǎo)致收入和費用不合理的國際分配結(jié)構(gòu),進而影響有關(guān)國家的稅收利益及經(jīng)濟利益。因此,目前世界上很多國家在國內(nèi)稅法中皆已規(guī)定,對跨國公司集團內(nèi)部機構(gòu)之間或關(guān)聯(lián)企業(yè)之間不合理的轉(zhuǎn)讓定價,本國稅務(wù)部門有權(quán)進行必要的調(diào)整。如何正確運用轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)進行反避稅,首先就要準(zhǔn)確判定交易雙方是否是關(guān)聯(lián)企業(yè)。如果交易雙方之間不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系,那么轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)就對該筆交易就根本不適用。

有關(guān)國際稅收協(xié)定的《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國范本》均對關(guān)聯(lián)企業(yè)做出了明確的定義:“當(dāng)締約國一方公司直接或間接參與締約國另一方公司的管理、控制和資本,或者同一人直接和間接參與締約國一方公司和締約國另一方公司的管理、控制和資本,在上述任何一種情況下,兩個公司之間的商業(yè)或財務(wù)關(guān)系不同于獨立公司之間的聯(lián)系?！?這里的參與管理是指一家企業(yè)對另一家企業(yè)在經(jīng)營、購銷、籌資等方面的活動擁有實際的控制權(quán)。這里的參與控制是指有權(quán)任命對方企業(yè)的董事或高級管理人員,或者有權(quán)為該企業(yè)制定重要的經(jīng)營決策。而參與資本是指擁有另一個企業(yè)一定的股本,掌握一定的股權(quán)。對于股份制企業(yè)而言,如果能對其控股,就能掌握其經(jīng)營管理和經(jīng)營決策權(quán)。目前,制定轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)的國家一般都有控股比例方面的規(guī)定,不同的國家差異較大,比如,美國、新西蘭、瑞士、新加坡、韓國等規(guī)定擁有50%的股權(quán)則為關(guān)聯(lián)企業(yè),挪威規(guī)定為30%,中國、德國、西班牙規(guī)定為25%,俄羅斯規(guī)定為20%,而葡萄牙規(guī)定一個企業(yè)持有另一個企業(yè)10%以上的股份,雙方即為關(guān)聯(lián)企業(yè)。以25%為例,A公司分別擁有B公司和C公司26%股權(quán),B公司擁有D公司26%股權(quán),C公司擁有E公司26%股權(quán),則A、B、C、D和E兩兩互為關(guān)聯(lián)公司,如A與D,B與C,D與E,B與E等。

在判定其為關(guān)聯(lián)企業(yè)之后,各國就會對關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價行為給予特別的關(guān)注,并且運用諸如可比非受控法,再銷售價格法、成本加成法以及其他的合理方法對跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間不合理的轉(zhuǎn)讓定價進行必要的調(diào)整,以保護本國的稅收利益及經(jīng)濟利益。

全球稅后利潤最大化是跨國公司集團最重要的經(jīng)營目標(biāo),但是,國際避稅并不是運用轉(zhuǎn)讓定價的唯一目的,在許多情況下,跨國公司使用轉(zhuǎn)讓定價是出于內(nèi)部經(jīng)營管理的需要,所要達到的是與國際避稅無關(guān)的一些非稅目標(biāo)。例如,將產(chǎn)品低價打入國外市場,降低國外關(guān)稅對關(guān)聯(lián)企業(yè)出口產(chǎn)品的影響,獨占或多得合資企業(yè)的利潤,規(guī)避東道國的匯率風(fēng)險等等。轉(zhuǎn)讓定價問題不僅僅是一個單純的國際避稅問題。正如經(jīng)合組織1995年發(fā)表的《轉(zhuǎn)讓定價準(zhǔn)則》的導(dǎo)言中所指出的:“稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)主觀地假設(shè)關(guān)聯(lián)企業(yè)會尋求操縱其利潤。因為當(dāng)不存在市場力量或者采取特定經(jīng)營策略時,準(zhǔn)確確定市場價格可能確實非常困難”。 不能因為轉(zhuǎn)讓定價有避稅功能或者客觀上可以產(chǎn)生避稅的效果就否定其存在的合理性和合法性,實際上,正是因為轉(zhuǎn)讓定價有這種雙重功能,可以為跨國公司的避稅和管理目標(biāo)服務(wù),因而轉(zhuǎn)讓定價問題在實踐中才成為一個十分復(fù)雜的問題。而與此同時,又不能忽視其對本國稅收收入可能造成的不利影響。如何對其進行平衡和協(xié)調(diào),毫無疑問,在全球化的背景下亦需要國際間的通力合作。

參考文獻:

[1] 朱青.國際稅收[M].北京:中國人民大學(xué)出版社,1997.

[2] 方衛(wèi)平.國際稅收[M].哈爾濱:東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2007.

[3] 雷建.企業(yè)避稅最佳設(shè)計方案[M].北京:企業(yè)管理出版社,

2006.