張秀蛾

摘要：我國現(xiàn)行預算會計確立了五個會計要素，即資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出。其中，資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)三個要素構(gòu)筑資產(chǎn)負債表，所以也稱為資產(chǎn)負債表要素；收入和支出兩個要素構(gòu)筑收入支出表，所以也稱為收入支出表要素。文章對會計核算的內(nèi)容進行了分析。

關鍵詞：會計核算內(nèi)容分析

0引言

我國現(xiàn)行預算會計確立了五個會計要素，即資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出。其中，資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)三個要素構(gòu)筑資產(chǎn)負債表，所以也稱為資產(chǎn)負債表要素；收入和支出兩個要素構(gòu)筑收入支出表，所以也稱為收入支出表要素。下面就對預算會計要素有關問題進行探討。

1關于負饋表的三個要素

在資產(chǎn)負債表三個要素資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)中，資產(chǎn)、負債是所在組織(營利組織一企業(yè)、非營利組織一財政、行政和事業(yè)單位)共有的會計要素，而凈資產(chǎn)是預算會計中特有的。它們之間的關系等式為：資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)。在預算會計中，資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)(企業(yè)會計中稱為所有者權(quán)益)三個要素有著不同于在企業(yè)會計中的特點。主要表現(xiàn)如下：

1.1行政事業(yè)單位的資產(chǎn)通常不使用“擁有或控制”這一企業(yè)會計常用的確認標準，而使用“占用或使用”這一標準來確認資產(chǎn)。因為行政事業(yè)單位的資產(chǎn)具有取得的無償性和使用的非經(jīng)營性或非盈利性的特點(除了事業(yè)單位的附屬企業(yè)和已納入企業(yè)會計核算體系的事業(yè)單位)，凡是行政單位的資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業(yè)務收入去購買。

1.2預算會計中資產(chǎn)有限定性和非限定性之分。資產(chǎn)的限定性，是指資產(chǎn)的提供者(包括撥款人和贈與人)對所提供的資產(chǎn)規(guī)定一定的限制，撥款人和贈與人通常是以通過法規(guī)、行政命令或協(xié)議等方式對其所提供的資產(chǎn)附加限制，接受資產(chǎn)的非營利組織必須給予以遵守。從時間角度看，限定性有暫時性限定和永久性限定之分。與此相對應，其他資產(chǎn)可歸為非限定性資產(chǎn)。資產(chǎn)的限定性是非營利組織區(qū)別于營利組織的一個獨特方面。

1.3非營利組織的負債主要表現(xiàn)為流動負債。如財政總預算會計的負債主要表現(xiàn)為高信用的國債以及因財政周轉(zhuǎn)金的融通而形成的借入財政周轉(zhuǎn)金和因體制結(jié)算而形成的與上級往來等流動負債：由于國家規(guī)定行政事業(yè)單位都不得以發(fā)行債券的方式來籌集長期資金，同時銀行也一般只對其提供短期借款而基本上很少提供長期貨款，所以行政事業(yè)單位的負債主要是流動負債。因而非營利組織基本不存在資本結(jié)構(gòu)問題及利用杠桿作用問題，但是這卻是以盈利為目的的經(jīng)營性組織一企業(yè)必須考慮的問題。

1.4預算會計中資產(chǎn)與負債的差額采用“凈資產(chǎn)”稱謂，這與國際通行的用法一致。企業(yè)會計中與之相對的概念是“所有者權(quán)益”，它是各種投資者對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)：同時，它也是與債權(quán)人權(quán)益相聯(lián)系的概念，它們共同構(gòu)成“權(quán)益”概念。顯然預算會計中的這個差額沒有上述明確的所有老權(quán)益特征。因而在預算會計中采用“凈資產(chǎn)”命名以區(qū)別于企業(yè)會計的“所有者權(quán)益”命名是很有必要的，也是非常合適的。

2結(jié)余核算要則

預算會計中收入支出表的等式關系為：收入一支出=結(jié)余。其中，收入要素與營利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，“結(jié)余”沒有作為一個會計要素。具體分析如下：

2.1非營利組織的收入具有以下非凡性從性質(zhì)看，非營利組織取得的收入是為了補償支出，而不是為了營利；提供產(chǎn)品或勞務等活動的價格或收費標準不完全按照市場經(jīng)濟價值規(guī)律來決定，甚至無償提供或免費服務。即非營利組織就其所提供的產(chǎn)品或勞務通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營組織的存續(xù)發(fā)展，另一方面含有補貼性質(zhì)。即有些撥款屬于對低價格、低收費服務的一種彌補。從口徑看，非營利組織的收入是大口徑的而完全不同于營利組織小口徑收入概念。非營利組織的收入不僅包括業(yè)務收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈收入和政府性的各類撥款等。

從限定看，非營利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關于這筆款項有規(guī)定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈收入就屬于限定性的收入。

2.2非營利組織的支出要素在設計上，需要與收入要素相配合。同時支出與企業(yè)會計的費用相比在許多方面有非凡性。

從功能和目的看，非營利組織的支出有著財政資金再分配以及按照預算向所屬單位撥出經(jīng)費的性質(zhì)。

從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營利組織的支出也是大口徑的。非營利組織的支出不僅包括費用性支出(狹義費用)，還包括資本性支出。

從限定看，與限定收入與非限定性收入的區(qū)分相一致，非營利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財提供者的規(guī)定要求使然。

從成本核算看，非營利組織的產(chǎn)品、勞務、項目等，需要單獨核算成本的，可以另外單獨核算處理，這并不否認支出要素的內(nèi)涵與外延。

2.3結(jié)余是非營利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營利組織不以營利為目的，其收入與支出的確認口徑與企業(yè)收入與費用的確認口徑有著明顯的差別。非營利組織的結(jié)余與企業(yè)利潤相比，有著明顯的非凡性，主要表現(xiàn)如下：①非營利組織的收入與支出通常也有差額，這個差額并不表現(xiàn)為利潤(或虧損)。而表現(xiàn)為結(jié)余(或負結(jié)余)。但非營利組織并不追求這個余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會計信息。②在性質(zhì)上，非營組織的結(jié)余表現(xiàn)凈資產(chǎn)的變動，其屬性為凈資產(chǎn)，而企業(yè)的利潤表現(xiàn)為所有者權(quán)益的變動。③企業(yè)利潤存在分配問題并且(正)利潤必須履行納稅義務。非營利組織的結(jié)余一般不存在分配問題。非營利組織正結(jié)余不需履行納稅義務，負結(jié)余實質(zhì)上是對凈資產(chǎn)的沖減。④非營利組織的結(jié)余沒有明確的方向性，而企業(yè)利潤表現(xiàn)為貸方余額。⑤非營利組織的結(jié)余有限定性與非限定性只分。限定性結(jié)余是限定性收入與限定性支出相抵后的結(jié)余，非限定性結(jié)余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結(jié)余。

正因為如此，結(jié)余是否作為非營利組織的一個獨立會計要素，存在不同觀點。

贊成把結(jié)余作為一個獨立會計要素的觀點認為，如同企業(yè)會計的收入、費用和利潤三要素構(gòu)成企業(yè)“損益表”的基礎一樣，收入、支出和結(jié)余三要素構(gòu)成了預算會計的第二等式：收入-支出=結(jié)余，可以作為“收入支出表”的基礎，以系統(tǒng)完整地反映非營利組織的收支情況及其結(jié)果。而且關心非營利組織收支情況及其結(jié)果的會計信息使用者，也當然希望能提供有關結(jié)余的信息。

不贊成把結(jié)余作為一個獨立會計要素的觀點認為，其一，結(jié)余的本質(zhì)屬性為凈資產(chǎn)，其作為獨立要素的經(jīng)濟意義不大。其二，對非營利組織來說，重要的是年度預算的執(zhí)行情況。結(jié)余作為一個要素，平時無法反映出收支結(jié)余情況的真實結(jié)果，即沒有實際的內(nèi)容。其三，結(jié)余作為預算的執(zhí)行結(jié)果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒有：可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無法確定，作為要素是不合適的。

當然，最終結(jié)余沒有作為獨立要素。而實際上，不將結(jié)余作為獨立會計要素并不影響預算收支以及結(jié)余的核算和對預算執(zhí)行的檢查分析。

3小結(jié)

預算會計是財務會計在政府和事業(yè)單位等非營利組織中的運用。但與企業(yè)財務會計相比，預算會計有著諸多明顯的非凡性。從最基本的理論問題出發(fā)，探討預算會計的會計主體、會計要素、會計基礎、會計報告等的基本理論是非常必要的。