宋建超

提要本文根據(jù)當前建造合同確認收入在母子公司之間存在承包與分包關(guān)系時產(chǎn)生的一些問題,結(jié)合會計準則,探討改進方法,以及實施的必要性。

關(guān)鍵詞:建造合同;準則;收入;母子公司

中圖分類號:F23文獻標識碼:A

2006年新《企業(yè)會計準則》頒布實行,新企業(yè)會計準則體系正式建立,2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)實行,鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。根據(jù)總體要求,上市公司及有條件實行的企業(yè)陸續(xù)實行新會計準則。對于實施企業(yè)而言,變化最為顯著的是,對施工收入的確認必須按新會計準則建造合同準則的相關(guān)原則進行,而不能按以往的方法確認收入。

一、目前做法

自建造合同準則實施后,施工企業(yè)須按照建造合同準則確認收入。因現(xiàn)實條件比較復(fù)雜,有的施工企業(yè)單獨投標單項工程,且單項工程由投標施工企業(yè)單獨施工完成;有的是施工企業(yè)投標后分包給其他施工企業(yè);有的施工集團投標單項工程,該單項工程中標后由集團公司總承包,設(shè)立集團項目部代集團履約,集團子公司分包。對于第一種情況,按照建造合同準則確認收入比較容易;對于第二種情況,承包企業(yè)與分包應(yīng)按建造合同準則確認收入;對于第三種情況,集團總承包與子公司分包也分別按建造合同準則確認收入。對于第一種、第二種情況企業(yè)按照建造合同確認收入,基本沒有突出問題,而對第三種,問題比較突出,尤其是上市施工企業(yè)外部審計就收入確認發(fā)現(xiàn)問題較多,解釋難以通過。

二、集團項目部與子公司分包分別按建造合同準則確認收入存在的弊端

(一)集團項目部總收入往往與各子公司分包的總收入不相符,有時集團項目總收入小于與各子公司項目分包的收入總和。累計確認的收入亦存在同樣問題。

(二)集團項目總成本往往與各子公司分包項目的總成本不相符。

(三)由于總承包與分包時常存在兩層皮現(xiàn)象,集團項目部確認總成本比較困難,各子公司分包收入確認比較困難。

(四)編制合并報表時,集團分包成本與子公司確認收入抵消不完全,產(chǎn)生差額。

(五)總個集團合并利潤不實,容易會計利潤造假。

三、存在弊端的原因

雖然企業(yè)按照要求實行了建造合同準則進行收入的確認,但是沒有根據(jù)實際情況,很好地結(jié)合關(guān)聯(lián)方披露準則、合并財務(wù)報表準則的實質(zhì)精神,并很好地貫徹實質(zhì)重于形式的會計計量確認原則。

四、具體完善措施

(一)采用已完工成本占總預(yù)計成本計算完工進度

1、分包子公司報送集團項目部至資產(chǎn)負債表日已發(fā)生成本及將要發(fā)生成本資料,成本僅為合同成本不含管理費用,結(jié)合項目部已發(fā)生及將要發(fā)生間接費用因素,計算完工進度。

2、集團項目部按照建造合同有關(guān)要求確認總收入,根據(jù)完工進度計算累計收入,而累計營業(yè)成本則可以根據(jù)本身實際已發(fā)生的合同成本(不含管理費用)及分辟子公司的驗工結(jié)算累計數(shù)確認。

3、分包子公司按照集團分辟的驗工結(jié)算數(shù)確認累計收入,而累計營業(yè)成本按照實際已發(fā)生的成本確認。

4、按照合并財務(wù)報表準則要求,資產(chǎn)負債日編制合并會計報表時,將集團分包成本可以與子公司分包收入抵消。

5、實施的關(guān)鍵點是資產(chǎn)負債表日分包子公司及時、準確報送成本資料十分關(guān)鍵。

6、舉例說明。A集團2008年中標一項工程,預(yù)計合同總收入2,000萬元,設(shè)集團項目部進行履約,具體施工由子公司B進行。資產(chǎn)負債表日,建設(shè)方對A集團驗工結(jié)算款為1,100萬元,A集團項目部發(fā)生間接費用50萬元,還將150萬元,子公司B發(fā)生工程成本700萬元,還將發(fā)生成本600萬元,A對B驗工結(jié)算款為900萬元。

從整個集團看,首先計算完工進度為50%((50+700)/(50+150+700+600)),確認營業(yè)成本為750萬元,50%×(50+150+700+600),確認營業(yè)收入為1,000萬元,工程施工——毛利250萬元,賬面記錄工程施工——合同成本750萬元(50+700),這樣工程結(jié)算科目1,100萬元與工程施工1,000萬元,差額100萬元,在合并資產(chǎn)負債表反映為預(yù)收賬款——已結(jié)算未完工款100萬元。

按照上述處理原則:A集團項目賬務(wù)處理,確認營業(yè)成本為950萬元((50+900),確認營業(yè)收入為1,000萬元,工程施工——毛利50萬元,賬面記錄工程施工——合同成本950萬元(50+900),這樣工程結(jié)算科目1,100萬元與工程施工1,000萬元,差額100萬元,在A單戶資產(chǎn)負債表反映為預(yù)收賬款——已結(jié)算未完工款100萬元。

按照上述原則:子公司B賬務(wù)處理,確認營業(yè)成本為700萬元,確認營業(yè)收入為900萬元,工程施工——毛利200萬元,賬面記錄工程施工——合同成本700萬元,這樣工程結(jié)算科目900萬元與工程施工900萬元,差額0。

總體上,將內(nèi)部營業(yè)收入與營業(yè)成本抵消后,A與B綜合來看,與集團統(tǒng)一考慮一致,結(jié)果無誤。

同時,不按上述原則處理,各單戶按綜合完工進度確認成本,而不按實際發(fā)生成本確認營業(yè)成本,進行再次驗證。

A集團項目賬務(wù)處理,確認營業(yè)成本為1,000萬元((50+150)×50%+900),確認營業(yè)收入為1,000萬元,工程施工——毛利0萬元,賬面記錄工程施工——合同成本950萬元(50+900),這樣工程結(jié)算科目1,100萬元與工程施工950萬元,差額150萬元,在A單戶資產(chǎn)負債表反映為預(yù)收賬款——已結(jié)算未完工款150萬元。

B賬務(wù)處理,確認營業(yè)成本為650萬元((700+600)×50%),確認營業(yè)收入為900萬元,工程施工——毛利250萬元,賬面記錄工程施工——合同成本700萬元,這樣工程結(jié)算科目900萬元與工程施工950萬元,差額50萬元,在B單戶資產(chǎn)負債表反映為存貨——已完工未結(jié)算款50萬元。

將A預(yù)收賬款——已結(jié)算未完工款150萬元與B存貨——已結(jié)算未完工款50萬元抵消后,反映為預(yù)收賬款——已結(jié)算未完工款100萬元,再將內(nèi)部營業(yè)收入與營業(yè)成本抵消后,營業(yè)成本按完工進度計算與A、B按實際合同成本結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本一致,但是,按實際合同成本結(jié)轉(zhuǎn)更簡單容易。

(二)采用完成合同工作量占總合同工作量確定完工進度或?qū)嶋H測定的完工進度的方法

1、集團總承包按照建造合同有關(guān)要求確認合同總收入,根據(jù)完工進度計算收入,而建造合同成本則可以根據(jù)項目部本身需要發(fā)生的總成本乘以完工進度(不含管理費用)計算本身確認成本加上分辟子公司的驗工結(jié)算數(shù)額確認成本。

2、分包子公司按照集團分辟的驗工結(jié)算數(shù)確認收入,而成本按完工進度乘以合同預(yù)計總成本(僅限子公司本身預(yù)計總成本,不含管理費用)計算。

3、集團項目部與分包子公司均存在工程結(jié)算與工程施工差額的情況下,應(yīng)將集團項目部與分包子公司存貨——已完工未結(jié)算款與預(yù)收賬款——已結(jié)算未完工款抵消,有余額的科目反映整個集團真實財務(wù)狀況。需要說明的是,抵消范圍僅限于參與此項工程范疇,而不是集團全部項目存貨——已完工未結(jié)算款與預(yù)收賬款——已結(jié)算未完工款進行抵消。

4、按照合并財務(wù)報表準則要求,報表日編制合并會計報表,將集團分包成本可以與子公司分包收入抵消。

5、實施的關(guān)鍵點是完成合同工作量占總合同工作量確定完工進度或?qū)嶋H測定的完工進度的計算必須準確。

6、舉例說明。A集團2008年中標一項工程,預(yù)計合同總收入2,000萬元,設(shè)集團項目部進行履約,具體施工由子公司B進行。資產(chǎn)負債表日,測定完工進度50%,建設(shè)方對A集團驗工結(jié)算款為1,100萬元,A集團項目部發(fā)生間接費用50萬元,還將150萬元,子公司B發(fā)生工程成本700萬元,還將發(fā)生成本600萬元,A對B驗工結(jié)算款為900萬元。

從整個集團看,工程結(jié)算科目為1,100萬元,確認營業(yè)成本為750萬元(50%×(50+150+600+700)),確認營業(yè)收入為1,000萬元,工程施工——毛利250萬元,賬面記錄工程施工——合同成本750萬元(50+700),這樣工程結(jié)算科目1,000萬元與工程施工1,000萬元,差額0萬元。

A集團項目賬務(wù)處理,確認營業(yè)成本為1,000萬元((50+150)×50%+900),確認營業(yè)收入為1,000萬元,工程施工——毛利0萬元,賬面記錄工程施工——合同成本950萬元(50+900),這樣工程結(jié)算科目1,000萬元與工程施工950萬元,差額50萬元,在A單戶資產(chǎn)負責報反映為預(yù)收賬款——已結(jié)算未完工款50萬元。

子公司B賬務(wù)處理,確認營業(yè)成本為650萬元((700+600)×50%),確認營業(yè)收入為900萬元,工程施工——毛利250萬元,賬面記錄工程施工——合同成本700萬元,這樣工程結(jié)算科目900萬元與工程施工950萬元,差額50萬元,在B單戶資產(chǎn)負責報反映為存貨——已結(jié)算未完工款50萬元。

將A預(yù)收賬款——已結(jié)算未完工款10萬元與B存貨——已結(jié)算未完工款100萬元抵消后,再將內(nèi)部營業(yè)收入與營業(yè)成本抵消后,與集團統(tǒng)一考慮一致,結(jié)果無誤。

五、實際措施的必要性

1、從整個集團角度來看,基本上符合建造合同的要求,收入、成本的確認真實、可靠。

2、減少兩層皮現(xiàn)象造成的取數(shù)困難,避免數(shù)據(jù)誤差,避免抵消時產(chǎn)生差額,外部審計容易通過。

3、很好地結(jié)合了建造合同準則、關(guān)聯(lián)方披露準則、合并財務(wù)報表準則原則,體現(xiàn)實質(zhì)重于形式的要求。

4、較好地減少會計造假空間,較大程度上保證利潤的真實性。

(作者單位:中鐵隧道集團隧道設(shè)備制造有限公司)

主要參考文獻:

[1]企業(yè)會計準則——基本準則.財政部(財政部令第33號).2006.2.15.

[2]企業(yè)會計準則第15號——建造合同.財政部(財會[2006]3號).2006.2.15.

[3]企業(yè)會計準則第36號——關(guān)聯(lián)方披露.財政部(財會[2006]3號).2006.2.15.