賈秀麗

[摘 要]在全球經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢(shì)下,我國(guó)會(huì)計(jì)必然要和國(guó)際相接軌,在這樣的大環(huán)境下我國(guó)2006年出臺(tái)了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。自準(zhǔn)則誕生那天起盈余管理就一直存在,但是不同的準(zhǔn)則中企業(yè)盈余管理的方式是不同的,本文探討了新準(zhǔn)則體系下盈余管理的變化,并提出了合理規(guī)范盈余管理的建議。

[關(guān)鍵詞]盈余管理 預(yù)計(jì)負(fù)債 公允價(jià)值

引言

鑒于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和全球經(jīng)濟(jì)一體化的需要,我國(guó)財(cái)政部于2006年2月15日頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并于2007年1月1日開(kāi)始首先在上市公司實(shí)施。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)會(huì)計(jì)政策和程序作出全面的限制,這就導(dǎo)致了盈余管理的存在。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然在在一定程度上對(duì)舊準(zhǔn)則體系下的盈余操控起到了一定程度的抑制,但是另外一方面又帶來(lái)了新的途徑。

一、盈余管理涵義及特征

盈余管理的含義在學(xué)術(shù)界一直沒(méi)有統(tǒng)一的定論。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家Willian R.Scott從契約和財(cái)務(wù)報(bào)告的角度出發(fā)認(rèn)為盈余管理是指“在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則允許的范圍內(nèi),管理者對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇以實(shí)現(xiàn)某些特定的目標(biāo)的手段?！痹趪?guó)內(nèi)一般認(rèn)為“盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局為誤導(dǎo)其他會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的理解或影響那些基于會(huì)計(jì)信息契約的后果,在編制財(cái)務(wù)報(bào)告和構(gòu)造交易事項(xiàng)以改變財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)做出的判斷和會(huì)計(jì)選擇的過(guò)程?！?。通過(guò)國(guó)內(nèi)外對(duì)盈余的界定上我們可以看出兩者的共同點(diǎn)是:盈余管理的主體是管理當(dāng)局,包括經(jīng)理人員和董事會(huì);盈余管理的客體主要是公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)估計(jì)及時(shí)點(diǎn)的選擇;管理當(dāng)局是故意進(jìn)行的盈余管理目的是管理當(dāng)局自身利益最大化。

二、盈余管理的一般方式

西方學(xué)者認(rèn)為盈余管理歸納起來(lái)有四種一般的方式。

(1)洗大澡的方式。這種方式通常發(fā)生在企業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)生變動(dòng)的時(shí)期,如果企業(yè)不得不報(bào)告虧損,管理當(dāng)局會(huì)傾向夸大這一虧損,這樣可以為未來(lái)的經(jīng)營(yíng)甩掉包袱。

(2)利潤(rùn)最小化的方式。這種方式類(lèi)似于洗大澡,但是沒(méi)有那么極端,一般受到政治關(guān)注的企業(yè)在高盈利的年度會(huì)采用該方法。

(3)利潤(rùn)最大化方式。這是一種較為普遍的盈余管理方式,包括提高管理者薪酬、避免虧損、避免違背貸款合同等多種情況都會(huì)看到這種方式的痕跡。

(4)利潤(rùn)平滑方式。管理人員為使企業(yè)利潤(rùn)保持在盈余下限與盈余上限之間,一般會(huì)采取該方法。

三、新準(zhǔn)則下的盈余管理

(一)新準(zhǔn)則對(duì)舊準(zhǔn)則體系下的盈余管理的抑制

1.發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法方面的抑制

在新準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本,取消了原準(zhǔn)則中的后進(jìn)先出法。新的存貨準(zhǔn)則實(shí)施后,企業(yè)利用變更存貨計(jì)價(jià)方法來(lái)調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)的手段無(wú)法繼續(xù)使用。這使得企業(yè)的存貨流轉(zhuǎn)得以更合理和真實(shí)地反映,所有企業(yè)的當(dāng)期存貨費(fèi)用,都以客觀(guān)的歷史成本反映,加強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可靠性,消除了人為調(diào)節(jié)因素,限制了企業(yè)在存貨發(fā)出計(jì)價(jià)上的盈余管理。

2.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面的抑制

在新準(zhǔn)則體系中對(duì)資產(chǎn)減值作出了詳細(xì)和嚴(yán)格的規(guī)定,并且對(duì)長(zhǎng)期性質(zhì)的資產(chǎn)一經(jīng)計(jì)提減值以后期間不允許轉(zhuǎn)回,而舊準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)減值并沒(méi)有這一限制,以后期間是可以轉(zhuǎn)回的。從規(guī)定上看新準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值方面抑制了企業(yè)的盈余管理。

3.關(guān)聯(lián)方交易方面的抑制

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方的定義做出了明確的擴(kuò)展,凡對(duì)企業(yè)具有控制、共同控制和重大影響三種類(lèi)型的公司都構(gòu)成關(guān)聯(lián)方,并且明確指出無(wú)論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易,存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)都應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露母子公司的關(guān)系,規(guī)定批露的關(guān)系層次要具體到包括母公司、最終控制方、對(duì)外公開(kāi)提供財(cái)務(wù)報(bào)表的最低中間控股公司。提高了信息披露的范圍,一定程度上抑制了企業(yè)的盈余管理行為。

(二)新準(zhǔn)則下的盈余管理新途徑

1.固定資產(chǎn)的折舊

新準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的變更都采用未來(lái)適用法,不再進(jìn)行追溯調(diào)整,這給企業(yè)盈余管理帶來(lái)了很大的操作空間,企業(yè)可以通過(guò)改變固定資產(chǎn)的折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法等來(lái)調(diào)節(jié)各期會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

2.無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)和攤銷(xiāo)

首先新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出,要求劃分研發(fā)階段和開(kāi)發(fā)階段并區(qū)別對(duì)待,研發(fā)階段的計(jì)入當(dāng)期損益,開(kāi)發(fā)階段的可以資本化。在實(shí)務(wù)工作中劃分研發(fā)階段和開(kāi)發(fā)階段是沒(méi)有辦法依靠直觀(guān)的方法去判斷的只能靠職業(yè)判斷,這就給企業(yè)操控利潤(rùn)帶來(lái)空間。此外新準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法,應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的,應(yīng)當(dāng)采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了,對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷(xiāo)方法進(jìn)行復(fù)核。無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷(xiāo)方法與以前估計(jì)不同的,應(yīng)當(dāng)改變攤銷(xiāo)期限和攤銷(xiāo)方法。這一規(guī)定相對(duì)舊準(zhǔn)則來(lái)講在攤銷(xiāo)方法和攤銷(xiāo)年限有很大程度的放寬,也就是說(shuō)企業(yè)在攤銷(xiāo)方法和攤銷(xiāo)年限的選擇有更大的自由空間,這為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)進(jìn)行盈余管理帶來(lái)了方便。

3.公允價(jià)值計(jì)量

新準(zhǔn)則中多處資產(chǎn)的計(jì)量引入了公允價(jià)值計(jì)量,如交易性金融資產(chǎn),投資性房地產(chǎn),和非貨幣性資產(chǎn)交易等。公允價(jià)值計(jì)量在理想會(huì)計(jì)環(huán)境下可以大大的提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性,在現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中如果公允價(jià)值能容易取得也確實(shí)能夠提供會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性,但是目前我國(guó)現(xiàn)階段市場(chǎng)化程度并不高,多數(shù)行業(yè)缺乏相關(guān)的活躍市場(chǎng)且缺乏公平價(jià)格的形成機(jī)制,這就使得大多數(shù)資產(chǎn)和負(fù)債都難以找到可以觀(guān)察到的市場(chǎng)價(jià)值,也就是說(shuō)公允價(jià)值的確認(rèn)是存在一定的難度,要用到職業(yè)判斷,這就為企業(yè)調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)利潤(rùn)帶來(lái)了很大空間。

4.債務(wù)重組

新準(zhǔn)則規(guī)定以現(xiàn)金清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。與舊準(zhǔn)則相比新準(zhǔn)則將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或少償還債務(wù)計(jì)入資本公積的做法,改為將重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。對(duì)于無(wú)力償還債務(wù)或虧損的公司,新準(zhǔn)則意味著一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免,其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中,可能極大地提升其每股收益水平,對(duì)包裝利潤(rùn)起到了很好的作用。

5.借款費(fèi)用資本化

新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用,可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)予以資本化,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本;其他借款費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其生額確認(rèn)為費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益,借款費(fèi)用的范圍包括專(zhuān)業(yè)借款和一般借款。這相對(duì)于舊準(zhǔn)則擴(kuò)大了資本化的范圍,將符和條件的一般借款也納入其中。根據(jù)這一規(guī)定,企業(yè)可在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上做文章,調(diào)節(jié)企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用從而操控企業(yè)的利潤(rùn)。

6.預(yù)計(jì)負(fù)債的估計(jì)

新準(zhǔn)則規(guī)定預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量。企業(yè)在確定最佳估計(jì)數(shù)時(shí),應(yīng)當(dāng)綜合考慮與或有事項(xiàng)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、不確定性和貨幣時(shí)間價(jià)值等因素。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。有確鑿證據(jù)表明該賬面價(jià)值不能真實(shí)反映當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)的,應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)對(duì)該賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。新準(zhǔn)則中的最佳估計(jì)數(shù)需要綜合考慮與或有事項(xiàng)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、不確定性和時(shí)間價(jià)值等因素。這為企業(yè)盈余管理提供了空間。

四、規(guī)范盈余管理的建議

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然在一定程度上壓縮了會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇空間,限制了企業(yè)的盈余管理,但卻抑制不住盈余管理的發(fā)生,甚至擴(kuò)大了操作的空間。這也就是說(shuō)盈余管理存在有其必然性,一方面,盈管理的存在會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性,從而損害報(bào)表使用者的利益,另一方考慮到契約的不完全性和剛性,需要給予管理人員一定的進(jìn)行盈余管理的能力,我們不應(yīng)該將管理人員由于獎(jiǎng)金、借款合同、政治原因進(jìn)行的盈余管理行為,全部視為有弊無(wú)利的,所以我們要辯證的看待盈余管理不能一概否認(rèn)。加強(qiáng)盈余管理,盡可能減少盈余管理的負(fù)面影響。

(一)完善公司的治理結(jié)構(gòu)

在企業(yè)的盈余管理行為中,大多表現(xiàn)為短期的行為,所以應(yīng)完善上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu),以減少追逐短期目標(biāo)的盈余管理動(dòng)機(jī)。在進(jìn)行薪酬安排時(shí)應(yīng)該把企業(yè)管理人員的利益與股東的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益聯(lián)系起來(lái),制定一些長(zhǎng)期計(jì)劃,以利于企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展,減少盈余管理行為。

(二)修定和完善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

盈余管理往往是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未明確規(guī)定、規(guī)定含糊不清或提供過(guò)多的選擇空間時(shí)的發(fā)生。因此,準(zhǔn)則制度的制定者應(yīng)該更清楚地設(shè)定不同會(huì)計(jì)處理方法和估計(jì)方法的運(yùn)用條件,以減少利潤(rùn)操縱的空間。同時(shí)在成本效益原則的基礎(chǔ)之上,增加會(huì)計(jì)信息露的數(shù)量,提高會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量,也會(huì)一定程度上減少企業(yè)的盈余管理。

(三)加強(qiáng)外部監(jiān)督和加大監(jiān)管力度

在加強(qiáng)外部審計(jì)責(zé)任的管理和監(jiān)督基礎(chǔ)上,通過(guò)審計(jì)準(zhǔn)則的安排,提供被審計(jì)企業(yè)盈余管理的評(píng)價(jià)報(bào)告,提高會(huì)計(jì)信息的可靠性,減少企業(yè)的盈余管理。此外,還可引導(dǎo)社會(huì)公眾及輿論對(duì)上市公司的監(jiān)督,提高社會(huì)公眾分析與理解會(huì)計(jì)信息的能力,以遏制公司管理層的盈余管理行為。

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