魏亞君 楊文紅
一、我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)系現(xiàn)存問(wèn)題
目前我國(guó)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系模式,正在從原來(lái)的高度重合發(fā)展到調(diào)整模式,并逐漸向分離模式轉(zhuǎn)變,這一變遷趨勢(shì)與會(huì)計(jì)國(guó)際化發(fā)展方向是一致的。但就目前而言,我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)還缺乏系統(tǒng)設(shè)計(jì),存在著過(guò)度分離的問(wèn)題。其具體表現(xiàn)是,兩套制度在規(guī)定上存在背離,過(guò)分強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)制度、稅務(wù)制度服務(wù)對(duì)象的特殊性,忽視了某些共性,造成了國(guó)家與納稅人利益的對(duì)立。而由于國(guó)家所處地位的優(yōu)勢(shì),導(dǎo)致國(guó)家與納稅人在納稅利益關(guān)系上存在國(guó)家利益優(yōu)先的情況,這在一定程度上侵犯了納稅人的利益,影響了納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的發(fā)展。另外,由于會(huì)計(jì)制度與稅法的規(guī)定存在很大差異,從而導(dǎo)致依靠會(huì)計(jì)制度提供數(shù)據(jù)資料來(lái)界定稅基以及進(jìn)行稅收征管的難度大大增加,會(huì)計(jì)、稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)水平和知識(shí)結(jié)構(gòu)一時(shí)還跟不上這種過(guò)度分離帶來(lái)的實(shí)務(wù)操作要求。因此,當(dāng)前急需探討、建立適合我國(guó)國(guó)情的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)系模式。
二、我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)系的選擇
(一)從社會(huì)環(huán)境角度分析我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)系問(wèn)題
1.我國(guó)的法律環(huán)境
在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)合一模式的國(guó)家中,經(jīng)濟(jì)法律體系相當(dāng)完備。公司法、商法等法律對(duì)公司的各種會(huì)計(jì)事項(xiàng)都做出了詳細(xì)的規(guī)定,對(duì)公司在財(cái)務(wù)活動(dòng)中遵循商法、稅法的要求和責(zé)任遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于對(duì)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵從。這是與其以宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)為出發(fā)點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)模式相適應(yīng)的。而我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)法律體系尚不完善,稅收制度甚至還沒(méi)有一套獨(dú)立的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)以及收入和費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn),在很大程度上還要依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則。因此,在會(huì)計(jì)制度與稅收制度形成一定差異的前提下,采用稅會(huì)分離的模式無(wú)疑是必然的。
2.我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制
伴隨20多年改革開(kāi)放的實(shí)踐,我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)初步建立,所有制結(jié)構(gòu)多元化、投資主體分散化的特征逐漸顯現(xiàn)。企業(yè)的投資者和債權(quán)人要求會(huì)計(jì)制度能夠滿(mǎn)足資本保全和防范風(fēng)險(xiǎn)的需要;而政府為實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀(guān)調(diào)控要求稅收制度滿(mǎn)足及時(shí)、足額取得稅收收入的要求。當(dāng)前的任務(wù)既要保證企業(yè)健康、良性的發(fā)展,又要保證政府的宏觀(guān)調(diào)控實(shí)施有效,稅收制度與會(huì)計(jì)制度必然只能選擇走相互獨(dú)立的道路。
3.我國(guó)的企業(yè)組織形式
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展,資本市場(chǎng)的活躍,股份制將成為我國(guó)主要的企業(yè)組織形式,投資人和潛在投資人對(duì)會(huì)計(jì)信息需求不斷增加,會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性將成為會(huì)計(jì)信息量的首要特征,客觀(guān)、真實(shí)、公允地表達(dá)會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)工作的首要目標(biāo),作為會(huì)計(jì)工作規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,必須順應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求,面向投資者,而不是面向政府屈從于稅法的安排。這恰恰是稅務(wù)會(huì)計(jì)獨(dú)立的一個(gè)重要原因。
(二)從成本效益角度分析我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)系問(wèn)題
1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離前后納稅企業(yè)的成本效益分析
(1)分離前后提供信息的成本分析
企業(yè)同時(shí)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的提供者。對(duì)于提供稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的成本,分離前后存在一些明顯的差異。在稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)合一的模式下,企業(yè)提供稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的成本較高。一方面,所得稅會(huì)計(jì)偏于理論,其他稅種會(huì)計(jì)則簡(jiǎn)單地散見(jiàn)于“流動(dòng)負(fù)債”之中,而新會(huì)計(jì)制度與準(zhǔn)則一般又不對(duì)涉及的納稅問(wèn)題做專(zhuān)門(mén)解釋,這使得企業(yè)在進(jìn)行涉稅會(huì)計(jì)核算時(shí)缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn),導(dǎo)致成本的增加。另一方面,不少稅務(wù)新法規(guī)或政策沒(méi)有明確的會(huì)計(jì)處理辦法與之相匹配,造成不少政策僅在稅收層面可行,企業(yè)實(shí)際操作時(shí)卻無(wú)從下手,導(dǎo)致成本的增加。
(2)分離后利用會(huì)計(jì)信息的效益分析
企業(yè)既是信息的提供者,同時(shí)又是信息最優(yōu)先的使用者。在稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的模式下,企業(yè)通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)和稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的有效利用,可以得到管理效率提升、節(jié)稅和提高納稅信用等級(jí)等好處,從而帶來(lái)分離前無(wú)法達(dá)到的效益。首先,稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離后,企業(yè)的稅務(wù)會(huì)計(jì)信息和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量都將比分離前得到較大提高,從而提升企業(yè)的管理效率,增加企業(yè)效益。其次,稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離能增強(qiáng)企業(yè)的涉稅核算能力,幫助企業(yè)避免不必要的納稅損失,并且在企業(yè)面臨多種納稅方案可供選擇的情況下,充分利用各種稅收優(yōu)惠政策。此外,稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離有利于規(guī)范企業(yè)的稅務(wù)會(huì)計(jì)核算,樹(shù)立良好的納稅信用,從而間接降低企業(yè)的成本,增加企業(yè)的效益。
2.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離前后稅務(wù)機(jī)關(guān)的成本效益分析
在稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)合一的模式下,由于稅務(wù)會(huì)計(jì)只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分,沒(méi)有自己獨(dú)立的核算體系,也就無(wú)法提供納稅人全面的涉稅信息,增大了稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)征管和稽查的難度。在稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的模式下,一方面納稅人能提高涉稅會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量,提高納稅申報(bào)的準(zhǔn)確率,從而直接減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收成本;另一方面,由于企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)資料完整且規(guī)范,稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收和稽查效率將成倍提高,從而為稅務(wù)機(jī)關(guān)精簡(jiǎn)機(jī)構(gòu),為提高稅收征管效率創(chuàng)造了最為重要的前提,有利于提高稅收機(jī)關(guān)的效益。
3.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離前后其他會(huì)計(jì)信息需求主體的成本效益分析
納稅企業(yè)的稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息,除了滿(mǎn)足企業(yè)自身管理和稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅需要外,還存在著股東、債權(quán)人、銀行、潛在投資者、業(yè)務(wù)伙伴等其他會(huì)計(jì)信息需求主體。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)合一的模式下,一方面,企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算不能根據(jù)自己的實(shí)際情況來(lái)滿(mǎn)足眾多會(huì)計(jì)信息需求主體對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息使用者需要花費(fèi)額外的交易費(fèi)用對(duì)其進(jìn)行再加工,或者由于不具備專(zhuān)業(yè)鑒別能力而做出錯(cuò)誤的決策,從而增加成本費(fèi)用。另一方面,在稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)合一的模式下,企業(yè)的稅務(wù)會(huì)計(jì)信息是零散和不完全公開(kāi)的,信息需求主體很難清楚完整地了解企業(yè)的稅務(wù)會(huì)計(jì)信息,從而增加其信息“搜尋成本”。在稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的模式下,一方面,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算基本擺脫了稅法的束縛,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量大大提高;另一方面,企業(yè)的稅務(wù)會(huì)計(jì)信息形成了完整且相對(duì)獨(dú)立的系統(tǒng),稅務(wù)會(huì)計(jì)信息實(shí)現(xiàn)了透明化,稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量也大大提高。
因此,作者認(rèn)為我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該適當(dāng)分離,并且在分離過(guò)程中始終堅(jiān)持成本效益最大化原則。
三、我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)系的改進(jìn)思路
(一)籌資渠道多元化企業(yè)/大型企業(yè)
1.企業(yè)主要特點(diǎn)
籌資渠道多元化企業(yè)/大型企業(yè)所有權(quán)比較分散,由董事會(huì)或高層管理人員共同決策、經(jīng)營(yíng);企業(yè)的資金既有來(lái)自于內(nèi)部的積累,又有來(lái)自于外部投資人、債權(quán)人的投資,既有來(lái)自于直接融資市場(chǎng)的資金,又有來(lái)自于間接金融機(jī)構(gòu)的資金;這種企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)繁雜和融資渠道廣泛及內(nèi)外部環(huán)境復(fù)雜,決定了企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)除滿(mǎn)足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要之外,必須體現(xiàn)相關(guān)性的要求,即滿(mǎn)足外部投資人、債權(quán)人、國(guó)家稅收、財(cái)政、審計(jì)等各方面的需求,因此結(jié)合文章第二章分析的成本效益原則,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)適度分離。
2.企業(yè)選擇的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)系
籌資多元化企業(yè)/大企業(yè)應(yīng)實(shí)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)“適度分離”的關(guān)系模式。該模式應(yīng)堅(jiān)持以獨(dú)立的思路分別考慮會(huì)計(jì)收益與稅法收益的核算方法,稅務(wù)會(huì)計(jì)以特殊的原則、目標(biāo)自成體系,建立、完善一套可以據(jù)以核算企業(yè)成本、利潤(rùn)的稅前扣除辦法,即“獨(dú)立納稅體系”;為了使籌資多元化企業(yè)/大企業(yè)更好的發(fā)展,我國(guó)制度制定者應(yīng)考慮會(huì)計(jì)制度與稅法兩方面改革的具體情況:一方面,政府不能限制會(huì)計(jì)規(guī)范市場(chǎng)化的方向,因?yàn)樗谴龠M(jìn)市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)、資本市場(chǎng)走向成熟等市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中瓶頸問(wèn)題的關(guān)鍵所在;另一方面,要加強(qiáng)以稅法為代表的法律體系的完善,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的前提是稅法是高于行政權(quán)力的法律規(guī)范,會(huì)計(jì)是客觀(guān)、獨(dú)立的信息載體。