賴萍萍

[摘 要]新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告已不能滿足現(xiàn)代知識(shí)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要,尤其是一些非財(cái)務(wù)信息、前瞻性信息、不確定性信息,以及一些數(shù)額巨大的無(wú)形資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中不能得到反映時(shí),無(wú)法滿足信息使用者預(yù)測(cè)的需要。本文從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告的缺陷入手,通過(guò)論述在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則推出后對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響分析,提出對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告改革建議的探討。

[關(guān)鍵詞]財(cái)務(wù)報(bào)告 新準(zhǔn)則 局限 改革

財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)對(duì)外揭示或表述財(cái)務(wù)信息的總結(jié)性書(shū)面文件,主要是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,以利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告的局限性日益凸現(xiàn),對(duì)一些非財(cái)務(wù)信息、前瞻性信息、不確定性信息以及一些潛力巨大的企業(yè)巨額無(wú)形資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中不能得到反映,從而無(wú)法滿足信息使用者預(yù)測(cè)的需要。

一、新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告的缺陷

(一)注重反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的歷史,忽視反映企業(yè)未來(lái)發(fā)展前景。

傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告在計(jì)量屬性上主要以歷史成本為主,它的任務(wù)是為企業(yè)提供歷史的財(cái)務(wù)信息,由于確認(rèn)是建立在過(guò)去的交易事項(xiàng)情況的基礎(chǔ)上,其中的財(cái)務(wù)信息,特別是財(cái)務(wù)報(bào)表的表內(nèi)信息,主要是面向過(guò)去。而使用者的決策是面向未來(lái)的,盡管歷史信息對(duì)預(yù)測(cè)未來(lái)能發(fā)揮一定的作用,但是使用者顯然不能僅僅根據(jù)歷史信息進(jìn)行決策,有關(guān)企業(yè)未來(lái)發(fā)展前景的前瞻性信息在使用者的決策中顯得日益重要。

(二)注重對(duì)企業(yè)有形資產(chǎn)和財(cái)務(wù)資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,忽視對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)和智力資本的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告要求報(bào)表內(nèi)列示的資產(chǎn)必須滿足可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性等確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),由于相對(duì)于有形資產(chǎn),無(wú)形資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益具有更大的不確定性、更加難于計(jì)量且難以為企業(yè)所控制和擁有,因此,大部分無(wú)形資產(chǎn)無(wú)法滿足嚴(yán)格的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而被排斥在報(bào)表之外。

(三)注重財(cái)務(wù)信息的披露,忽視非財(cái)務(wù)信息的披露。

傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告以提供財(cái)務(wù)信息為主,但財(cái)務(wù)信息具有短期性,不能說(shuō)明企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和價(jià)值創(chuàng)造的動(dòng)態(tài)和過(guò)程,其在解釋企業(yè)長(zhǎng)期價(jià)值時(shí)存在嚴(yán)重缺陷。財(cái)務(wù)指標(biāo)的良好并不表明企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和長(zhǎng)期發(fā)展就是健康的,因?yàn)楣究赡芡ㄟ^(guò)犧牲長(zhǎng)期價(jià)值的方式來(lái)?yè)Q取短期財(cái)務(wù)成果的最大化。要恰當(dāng)反映企業(yè)的長(zhǎng)期價(jià)值,僅僅依靠財(cái)務(wù)信息是不夠的,必須在一定程度上借助于非財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)。

(四)注重反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的金額,忽視反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所面臨的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性。

披露企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性情況應(yīng)是財(cái)務(wù)報(bào)告的主要內(nèi)容之一,而傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告在內(nèi)容上主要側(cè)重于有關(guān)金融工具市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和信用風(fēng)險(xiǎn)的披露,缺乏對(duì)企業(yè)面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的有效披露。在形式上,有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的披露散見(jiàn)于附注、其他財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告中,無(wú)法向信息使用者反映企業(yè)所面臨風(fēng)險(xiǎn)的全景。另外,隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái),產(chǎn)品生命周期的不斷縮短,衍生金融工具的不斷出現(xiàn),使得企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)具有很大的不確定性,傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告采用定期報(bào)告反映有關(guān)信息的做法顯然與信息使用者的需求不符,并直接影響到會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量和有用性。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響分析

在我國(guó)2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)則就有八項(xiàng),新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告具有雙重影響,一方面,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公司財(cái)務(wù)信息的確認(rèn)、計(jì)量和披露提出了更高的要求,為財(cái)務(wù)報(bào)告分析提供了更多的原材料;另一方面,因?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量屬性的引入和公允價(jià)值的難以取得,無(wú)法杜絕上市公司發(fā)布虛假信息的可能性,這不僅加大了分析難度,同時(shí)也有可能使分析結(jié)論的準(zhǔn)確性受影響。

(一)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是受托責(zé)任觀和決策有用觀的融合。

《基本準(zhǔn)則》第四條指出:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是“向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”。這是一種雙重的會(huì)計(jì)目標(biāo),是受托責(zé)任觀和決策有用觀的融合,該目標(biāo)在重視財(cái)務(wù)報(bào)告保護(hù)投資者利益的同時(shí),強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告決策有用性,在突出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容質(zhì)量的同時(shí),還必須把財(cái)務(wù)報(bào)告披露形式的質(zhì)量放在顯要的位置,這是一種高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的要求。

(二)會(huì)計(jì)理念的變化導(dǎo)致報(bào)表地位的改變。

新準(zhǔn)則中的多項(xiàng)準(zhǔn)則,比如:《基本準(zhǔn)則》中關(guān)于收入和費(fèi)用要素的定義、《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則關(guān)于預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)、《所得稅》準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的運(yùn)用等均以“資產(chǎn)負(fù)債觀”的理念來(lái)規(guī)范某類交易或事項(xiàng),即先定義該類交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債,或者說(shuō),先確認(rèn)和計(jì)量該類交易或事項(xiàng)的產(chǎn)生對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成的影響,然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)確認(rèn)收益。這表明我國(guó)的會(huì)計(jì)理念已從“損益觀”向“資產(chǎn)負(fù)債觀”轉(zhuǎn)變,從而改變了以前重利潤(rùn)表輕資產(chǎn)負(fù)債表的理念,更加看重資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表所描述的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。

(三)公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入導(dǎo)致利潤(rùn)表體現(xiàn)出了全面收益觀。

新準(zhǔn)則采用公允價(jià)值計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)主要有:金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交易、生物資產(chǎn)、政府補(bǔ)助等。比如:對(duì)于交易性金融資產(chǎn),初始確認(rèn)時(shí)按照公允價(jià)值計(jì)量,期末按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益,并體現(xiàn)在利潤(rùn)表上,這使得利潤(rùn)表體現(xiàn)了全面損益。

(四)合并報(bào)表理論從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。

《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表范圍的確定以控制為基礎(chǔ),更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中把“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目作為所有者權(quán)益的組成部分(原規(guī)定列在負(fù)債與所有者權(quán)益之間),在合并利潤(rùn)表中將“少數(shù)股東損益”作為凈利潤(rùn)項(xiàng)目的組成部分,在凈利潤(rùn)項(xiàng)目下列示(原規(guī)定利潤(rùn)總額扣減少數(shù)股東損益后列示凈利潤(rùn))。這樣將增加合并報(bào)表的資產(chǎn)和權(quán)益、收入和利潤(rùn),對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果具有較大的影響。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的改革探討

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)涵發(fā)生了巨大變化,依據(jù)不同觀念編制的財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息類型及信息含量存在著差別,財(cái)務(wù)報(bào)告的分析內(nèi)容和方法也應(yīng)該有相應(yīng)的變化,以下簡(jiǎn)述財(cái)務(wù)報(bào)告改革的具體措施。

(一)結(jié)合基本面將會(huì)計(jì)政策選擇分析作為首要分析步驟。

會(huì)計(jì)政策的選擇形式上表現(xiàn)為企業(yè)會(huì)計(jì)過(guò)程的一種技術(shù)規(guī)范,但其本質(zhì)卻是經(jīng)濟(jì)和政治利益的博弈和制度的安排。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予了企業(yè)較多的職業(yè)判斷空間,公司管理層的會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的形成有很大的影響。分析財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí),應(yīng)該結(jié)合宏觀基本面將分析、評(píng)價(jià)公司會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的程度以及執(zhí)行會(huì)計(jì)政策的正確性作為首要分析步驟,分析公司運(yùn)用會(huì)計(jì)政策靈活性的性質(zhì)和程度,確定是否調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù),以消除由于采用了不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)方法而造成的扭曲,為高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告分析做好準(zhǔn)備工作。

(二)挖掘新的財(cái)務(wù)比率指標(biāo),增加風(fēng)險(xiǎn)管理策略和財(cái)務(wù)預(yù)警分析。

新準(zhǔn)則下可以考慮在原先使用的幾類財(cái)務(wù)比率之外挖掘新的財(cái)務(wù)比率指標(biāo),進(jìn)而通過(guò)財(cái)務(wù)比率進(jìn)行分析,比如把利潤(rùn)表中“公允價(jià)值變動(dòng)凈收益或凈損失”項(xiàng)目與“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目作比較,計(jì)算出公允價(jià)值變動(dòng)凈利潤(rùn)率,考察公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)凈利潤(rùn)的貢獻(xiàn),或者把資產(chǎn)負(fù)債表中的平均“交易性金融資產(chǎn)”項(xiàng)目與利潤(rùn)表中“公允價(jià)值變動(dòng)凈收益或凈損失”項(xiàng)目作比較,計(jì)算出交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)率,這些都應(yīng)該是可以考慮的。“公允價(jià)值變動(dòng)凈利潤(rùn)率”越高,代表公允價(jià)值對(duì)凈利潤(rùn)的貢獻(xiàn)越大,但同時(shí)意味著損益波動(dòng)性大,市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)高,因?yàn)榻灰仔越鹑谫Y產(chǎn)的公允價(jià)值企業(yè)是沒(méi)有辦法左右的。

(三)強(qiáng)調(diào)分部報(bào)告在財(cái)務(wù)報(bào)告分析中的地位和作用。

《分部報(bào)告》準(zhǔn)則推出后,對(duì)分部報(bào)告進(jìn)行分析無(wú)疑是必要的,但是財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者,甚至證券分析師對(duì)企業(yè)分部報(bào)告的分析,如果仍然停留在傳統(tǒng)的行業(yè)分析和地區(qū)板塊分析上,可能就不能滿足需要,甚至得出錯(cuò)誤的判斷。分部報(bào)告分析是一個(gè)比較復(fù)雜的過(guò)程,對(duì)分部的分析主要是為了評(píng)價(jià)企業(yè)整體的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬,分析方法除了以比較分析法和因素分析法為主外,還應(yīng)結(jié)合各分部所處行業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)、區(qū)域經(jīng)濟(jì)條件、產(chǎn)品生命周期、主要客戶財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,甚至國(guó)內(nèi)外的政治發(fā)展情況等各種因素,以確定這些環(huán)境因素對(duì)各分部發(fā)展前景及整個(gè)企業(yè)的預(yù)期報(bào)酬與承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的影響。

(四)關(guān)注合并報(bào)表在集團(tuán)財(cái)務(wù)管理中的作用。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表與個(gè)別報(bào)表相比,在編制基礎(chǔ)、編制方法、信息含義等諸多方面的特殊性,使合并財(cái)務(wù)報(bào)告的分析有其獨(dú)特之處。比如:一般情況下,一個(gè)公司的負(fù)債能力依據(jù)其自有資本、還款可能性和提供的擔(dān)保而定。但是企業(yè)集團(tuán)在負(fù)債能力上具有杠桿效應(yīng),這種杠桿效應(yīng)產(chǎn)生作用使企業(yè)規(guī)模日益龐大并形成一個(gè)金字塔式的控制體系,這種一層一層連鎖控股導(dǎo)致多次運(yùn)用同樣的永久資本、同樣的不動(dòng)產(chǎn)而取得不同的借款,從而導(dǎo)致負(fù)債的可能增加,對(duì)其控制的資產(chǎn)和收益發(fā)揮很大的杠桿作用。顯然,企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)告分析的任務(wù)之一是通過(guò)合并報(bào)表,結(jié)合對(duì)母公司、子公司單個(gè)報(bào)表的分析,有效利用這種資金金字塔杠桿效應(yīng),并密切關(guān)注由此可能出現(xiàn)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

(五)拓寬財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露范圍和內(nèi)容。

未來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)告,應(yīng)拓寬信息披露的范圍,不僅揭示財(cái)務(wù)信息,還應(yīng)擴(kuò)大到非財(cái)務(wù)信息,應(yīng)當(dāng)將與信息使用者有關(guān)的非財(cái)務(wù)信息、社會(huì)責(zé)任信息、預(yù)測(cè)信息、分部信息、管理會(huì)計(jì)信息等納入披露的范圍,提供“管理當(dāng)局分析報(bào)告”、“社會(huì)責(zé)任報(bào)告”、“企業(yè)分部信息”、“關(guān)于管理人員和股東信息”等。同時(shí),對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表不能反映的一些“表外項(xiàng)目”也能通過(guò)適當(dāng)?shù)姆绞接枰耘?充分滿足信息使用者的信息需求。但是,財(cái)務(wù)報(bào)告的信息披露,必須符合效益大于成本的原則,且不能超出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)象和職責(zé)。

(六)應(yīng)注意相關(guān)性與可靠性并重的原則。

現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告主要包括兩個(gè)部分:基本財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告?；矩?cái)務(wù)報(bào)表包括:資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表及附注等。基本財(cái)務(wù)報(bào)表及附注來(lái)自于過(guò)去的交易和事項(xiàng)有可靠的憑證作為原始證據(jù),并遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行計(jì)量、確認(rèn)和報(bào)告,符合可靠性原則;其它財(cái)務(wù)報(bào)告主要是滿足使用者新的信息需求,幫助他們作出與企業(yè)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)決策。未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)達(dá)到可靠性、相關(guān)性的高度統(tǒng)一。可靠性和相關(guān)性都是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要質(zhì)量特征,要實(shí)現(xiàn)決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo),兩者缺一不可。未來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)告不論怎樣改革,只有在綜合分析提供信息的費(fèi)用和效用的恰當(dāng)比例的條件下,達(dá)到可靠性和相關(guān)性的高度統(tǒng)一,才不會(huì)偏離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)。

總之,企業(yè)在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)要針對(duì)不同財(cái)務(wù)報(bào)告分析主體選擇不同的指標(biāo),利用科學(xué)的分析方法讓信息使用者得到最關(guān)注的信息。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施給企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告分析帶來(lái)了難度,但也為分析人員提供了更高質(zhì)量、更多的原材料,財(cái)務(wù)報(bào)告分析者們不僅應(yīng)看重新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公司賬面數(shù)據(jù)的影響,更應(yīng)該研究新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)挖掘企業(yè)價(jià)值、評(píng)價(jià)企業(yè)價(jià)值的作用,以更好地發(fā)揮財(cái)務(wù)報(bào)告的功能,滿足信息使用者的需要。