賴萍萍

[摘 要]新經(jīng)濟環(huán)境下傳統(tǒng)的財務(wù)報告已不能滿足現(xiàn)代知識經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要,尤其是一些非財務(wù)信息、前瞻性信息、不確定性信息,以及一些數(shù)額巨大的無形資產(chǎn)在財務(wù)報告中不能得到反映時,無法滿足信息使用者預(yù)測的需要。本文從傳統(tǒng)財務(wù)報告的缺陷入手,通過論述在新會計準(zhǔn)則推出后對財務(wù)報告的影響分析,提出對財務(wù)報告改革建議的探討。

[關(guān)鍵詞]財務(wù)報告 新準(zhǔn)則 局限 改革

財務(wù)報告是企業(yè)對外揭示或表述財務(wù)信息的總結(jié)性書面文件,主要是向財務(wù)報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,以利于財務(wù)報告使用者作出經(jīng)濟決策。在新經(jīng)濟環(huán)境下,傳統(tǒng)財務(wù)報告的局限性日益凸現(xiàn),對一些非財務(wù)信息、前瞻性信息、不確定性信息以及一些潛力巨大的企業(yè)巨額無形資產(chǎn)在財務(wù)報告中不能得到反映,從而無法滿足信息使用者預(yù)測的需要。

一、新經(jīng)濟環(huán)境下傳統(tǒng)財務(wù)報告的缺陷

(一)注重反映企業(yè)經(jīng)營活動的歷史,忽視反映企業(yè)未來發(fā)展前景。

傳統(tǒng)財務(wù)報告在計量屬性上主要以歷史成本為主,它的任務(wù)是為企業(yè)提供歷史的財務(wù)信息,由于確認(rèn)是建立在過去的交易事項情況的基礎(chǔ)上,其中的財務(wù)信息,特別是財務(wù)報表的表內(nèi)信息,主要是面向過去。而使用者的決策是面向未來的,盡管歷史信息對預(yù)測未來能發(fā)揮一定的作用,但是使用者顯然不能僅僅根據(jù)歷史信息進行決策,有關(guān)企業(yè)未來發(fā)展前景的前瞻性信息在使用者的決策中顯得日益重要。

(二)注重對企業(yè)有形資產(chǎn)和財務(wù)資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和報告,忽視對企業(yè)無形資產(chǎn)和智力資本的確認(rèn)、計量和報告。

傳統(tǒng)的財務(wù)報告要求報表內(nèi)列示的資產(chǎn)必須滿足可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性等確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),由于相對于有形資產(chǎn),無形資產(chǎn)的未來經(jīng)濟效益具有更大的不確定性、更加難于計量且難以為企業(yè)所控制和擁有,因此,大部分無形資產(chǎn)無法滿足嚴(yán)格的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而被排斥在報表之外。

(三)注重財務(wù)信息的披露,忽視非財務(wù)信息的披露。

傳統(tǒng)的財務(wù)報告以提供財務(wù)信息為主,但財務(wù)信息具有短期性,不能說明企業(yè)經(jīng)營活動和價值創(chuàng)造的動態(tài)和過程,其在解釋企業(yè)長期價值時存在嚴(yán)重缺陷。財務(wù)指標(biāo)的良好并不表明企業(yè)的經(jīng)營狀況和長期發(fā)展就是健康的,因為公司可能通過犧牲長期價值的方式來換取短期財務(wù)成果的最大化。要恰當(dāng)反映企業(yè)的長期價值,僅僅依靠財務(wù)信息是不夠的,必須在一定程度上借助于非財務(wù)信息和非財務(wù)業(yè)績指標(biāo)。

(四)注重反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的金額,忽視反映企業(yè)經(jīng)營活動中所面臨的風(fēng)險和不確定性。

披露企業(yè)面臨的風(fēng)險和不確定性情況應(yīng)是財務(wù)報告的主要內(nèi)容之一,而傳統(tǒng)的財務(wù)報告在內(nèi)容上主要側(cè)重于有關(guān)金融工具市場風(fēng)險和信用風(fēng)險的披露,缺乏對企業(yè)面臨的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險的有效披露。在形式上,有關(guān)風(fēng)險的披露散見于附注、其他財務(wù)報告和非財務(wù)報告中,無法向信息使用者反映企業(yè)所面臨風(fēng)險的全景。另外,隨著知識經(jīng)濟時代的到來,產(chǎn)品生命周期的不斷縮短,衍生金融工具的不斷出現(xiàn),使得企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動具有很大的不確定性,傳統(tǒng)財務(wù)報告采用定期報告反映有關(guān)信息的做法顯然與信息使用者的需求不符,并直接影響到會計信息披露的質(zhì)量和有用性。

二、新會計準(zhǔn)則對財務(wù)報告的影響分析

在我國2006年頒布的新會計準(zhǔn)則中關(guān)于財務(wù)報告的準(zhǔn)則就有八項,新會計準(zhǔn)則對財務(wù)報告具有雙重影響,一方面,新會計準(zhǔn)則對公司財務(wù)信息的確認(rèn)、計量和披露提出了更高的要求,為財務(wù)報告分析提供了更多的原材料;另一方面,因為公允價值計量屬性的引入和公允價值的難以取得,無法杜絕上市公司發(fā)布虛假信息的可能性,這不僅加大了分析難度,同時也有可能使分析結(jié)論的準(zhǔn)確性受影響。

(一)財務(wù)報告的目標(biāo)是受托責(zé)任觀和決策有用觀的融合。

《基本準(zhǔn)則》第四條指出:財務(wù)會計報告的目標(biāo)是“向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況,有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策”。這是一種雙重的會計目標(biāo),是受托責(zé)任觀和決策有用觀的融合,該目標(biāo)在重視財務(wù)報告保護投資者利益的同時,強調(diào)財務(wù)報告決策有用性,在突出財務(wù)報告內(nèi)容質(zhì)量的同時,還必須把財務(wù)報告披露形式的質(zhì)量放在顯要的位置,這是一種高質(zhì)量會計準(zhǔn)則理念對財務(wù)報告質(zhì)量的要求。

(二)會計理念的變化導(dǎo)致報表地位的改變。

新準(zhǔn)則中的多項準(zhǔn)則,比如:《基本準(zhǔn)則》中關(guān)于收入和費用要素的定義、《或有事項》準(zhǔn)則關(guān)于預(yù)計負債的確認(rèn)、《所得稅》準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)負債表債務(wù)法的運用等均以“資產(chǎn)負債觀”的理念來規(guī)范某類交易或事項,即先定義該類交易或事項產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負債,或者說,先確認(rèn)和計量該類交易或事項的產(chǎn)生對相關(guān)資產(chǎn)和負債造成的影響,然后再根據(jù)資產(chǎn)和負債的變化來確認(rèn)收益。這表明我國的會計理念已從“損益觀”向“資產(chǎn)負債觀”轉(zhuǎn)變,從而改變了以前重利潤表輕資產(chǎn)負債表的理念,更加看重資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表所描述的企業(yè)財務(wù)狀況。

(三)公允價值計量屬性的引入導(dǎo)致利潤表體現(xiàn)出了全面收益觀。

新準(zhǔn)則采用公允價值計量的經(jīng)濟事項主要有:金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交易、生物資產(chǎn)、政府補助等。比如:對于交易性金融資產(chǎn),初始確認(rèn)時按照公允價值計量,期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量,公允價值的變動計入當(dāng)期損益,并體現(xiàn)在利潤表上,這使得利潤表體現(xiàn)了全面損益。

(四)合并報表理論從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。

《合并財務(wù)報表》準(zhǔn)則對合并報表范圍的確定以控制為基礎(chǔ),更關(guān)注實質(zhì)性控制。在合并資產(chǎn)負債表中把“少數(shù)股東權(quán)益”項目作為所有者權(quán)益的組成部分(原規(guī)定列在負債與所有者權(quán)益之間),在合并利潤表中將“少數(shù)股東損益”作為凈利潤項目的組成部分,在凈利潤項目下列示(原規(guī)定利潤總額扣減少數(shù)股東損益后列示凈利潤)。這樣將增加合并報表的資產(chǎn)和權(quán)益、收入和利潤,對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果具有較大的影響。

三、新會計準(zhǔn)則下對財務(wù)報告的改革探討

在新會計準(zhǔn)則下財務(wù)報告的內(nèi)涵發(fā)生了巨大變化,依據(jù)不同觀念編制的財務(wù)報告所提供的信息類型及信息含量存在著差別,財務(wù)報告的分析內(nèi)容和方法也應(yīng)該有相應(yīng)的變化,以下簡述財務(wù)報告改革的具體措施。

(一)結(jié)合基本面將會計政策選擇分析作為首要分析步驟。

會計政策的選擇形式上表現(xiàn)為企業(yè)會計過程的一種技術(shù)規(guī)范,但其本質(zhì)卻是經(jīng)濟和政治利益的博弈和制度的安排。新會計準(zhǔn)則給予了企業(yè)較多的職業(yè)判斷空間,公司管理層的會計政策選擇對財務(wù)報告的形成有很大的影響。分析財務(wù)報告時,應(yīng)該結(jié)合宏觀基本面將分析、評價公司會計數(shù)據(jù)反映經(jīng)濟現(xiàn)實的程度以及執(zhí)行會計政策的正確性作為首要分析步驟,分析公司運用會計政策靈活性的性質(zhì)和程度,確定是否調(diào)整財務(wù)報告的會計數(shù)據(jù),以消除由于采用了不恰當(dāng)?shù)臅嫹椒ǘ斐傻呐で?為高質(zhì)量的財務(wù)報告分析做好準(zhǔn)備工作。

(二)挖掘新的財務(wù)比率指標(biāo),增加風(fēng)險管理策略和財務(wù)預(yù)警分析。

新準(zhǔn)則下可以考慮在原先使用的幾類財務(wù)比率之外挖掘新的財務(wù)比率指標(biāo),進而通過財務(wù)比率進行分析,比如把利潤表中“公允價值變動凈收益或凈損失”項目與“凈利潤”項目作比較,計算出公允價值變動凈利潤率,考察公允價值變動對凈利潤的貢獻,或者把資產(chǎn)負債表中的平均“交易性金融資產(chǎn)”項目與利潤表中“公允價值變動凈收益或凈損失”項目作比較,計算出交易性金融資產(chǎn)公允價值變動率,這些都應(yīng)該是可以考慮的?！肮蕛r值變動凈利潤率”越高,代表公允價值對凈利潤的貢獻越大,但同時意味著損益波動性大,市場風(fēng)險高,因為交易性金融資產(chǎn)的公允價值企業(yè)是沒有辦法左右的。

(三)強調(diào)分部報告在財務(wù)報告分析中的地位和作用。

《分部報告》準(zhǔn)則推出后,對分部報告進行分析無疑是必要的,但是財務(wù)報告信息使用者,甚至證券分析師對企業(yè)分部報告的分析,如果仍然停留在傳統(tǒng)的行業(yè)分析和地區(qū)板塊分析上,可能就不能滿足需要,甚至得出錯誤的判斷。分部報告分析是一個比較復(fù)雜的過程,對分部的分析主要是為了評價企業(yè)整體的風(fēng)險和報酬,分析方法除了以比較分析法和因素分析法為主外,還應(yīng)結(jié)合各分部所處行業(yè)的發(fā)展趨勢、區(qū)域經(jīng)濟條件、產(chǎn)品生命周期、主要客戶財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,甚至國內(nèi)外的政治發(fā)展情況等各種因素,以確定這些環(huán)境因素對各分部發(fā)展前景及整個企業(yè)的預(yù)期報酬與承擔(dān)的風(fēng)險產(chǎn)生的影響。

(四)關(guān)注合并報表在集團財務(wù)管理中的作用。

合并會計報表與個別報表相比,在編制基礎(chǔ)、編制方法、信息含義等諸多方面的特殊性,使合并財務(wù)報告的分析有其獨特之處。比如:一般情況下,一個公司的負債能力依據(jù)其自有資本、還款可能性和提供的擔(dān)保而定。但是企業(yè)集團在負債能力上具有杠桿效應(yīng),這種杠桿效應(yīng)產(chǎn)生作用使企業(yè)規(guī)模日益龐大并形成一個金字塔式的控制體系,這種一層一層連鎖控股導(dǎo)致多次運用同樣的永久資本、同樣的不動產(chǎn)而取得不同的借款,從而導(dǎo)致負債的可能增加,對其控制的資產(chǎn)和收益發(fā)揮很大的杠桿作用。顯然,企業(yè)集團財務(wù)報告分析的任務(wù)之一是通過合并報表,結(jié)合對母公司、子公司單個報表的分析,有效利用這種資金金字塔杠桿效應(yīng),并密切關(guān)注由此可能出現(xiàn)的財務(wù)風(fēng)險。

(五)拓寬財務(wù)報告信息披露范圍和內(nèi)容。

未來的財務(wù)報告,應(yīng)拓寬信息披露的范圍,不僅揭示財務(wù)信息,還應(yīng)擴大到非財務(wù)信息,應(yīng)當(dāng)將與信息使用者有關(guān)的非財務(wù)信息、社會責(zé)任信息、預(yù)測信息、分部信息、管理會計信息等納入披露的范圍,提供“管理當(dāng)局分析報告”、“社會責(zé)任報告”、“企業(yè)分部信息”、“關(guān)于管理人員和股東信息”等。同時,對現(xiàn)行財務(wù)報表不能反映的一些“表外項目”也能通過適當(dāng)?shù)姆绞接枰耘?充分滿足信息使用者的信息需求。但是,財務(wù)報告的信息披露,必須符合效益大于成本的原則,且不能超出財務(wù)會計的對象和職責(zé)。

(六)應(yīng)注意相關(guān)性與可靠性并重的原則。

現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)報告主要包括兩個部分:基本財務(wù)報表和其他財務(wù)報告。基本財務(wù)報表包括:資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表及附注等?；矩攧?wù)報表及附注來自于過去的交易和事項有可靠的憑證作為原始證據(jù),并遵守會計準(zhǔn)則進行計量、確認(rèn)和報告,符合可靠性原則;其它財務(wù)報告主要是滿足使用者新的信息需求,幫助他們作出與企業(yè)相關(guān)的經(jīng)濟決策。未來財務(wù)報告應(yīng)達到可靠性、相關(guān)性的高度統(tǒng)一。可靠性和相關(guān)性都是會計信息質(zhì)量的重要質(zhì)量特征,要實現(xiàn)決策有用的會計目標(biāo),兩者缺一不可。未來的財務(wù)報告不論怎樣改革,只有在綜合分析提供信息的費用和效用的恰當(dāng)比例的條件下,達到可靠性和相關(guān)性的高度統(tǒng)一,才不會偏離財務(wù)會計的本質(zhì)。

總之,企業(yè)在編制財務(wù)報告時要針對不同財務(wù)報告分析主體選擇不同的指標(biāo),利用科學(xué)的分析方法讓信息使用者得到最關(guān)注的信息。新會計準(zhǔn)則的實施給企業(yè)財務(wù)報告分析帶來了難度,但也為分析人員提供了更高質(zhì)量、更多的原材料,財務(wù)報告分析者們不僅應(yīng)看重新會計準(zhǔn)則對公司賬面數(shù)據(jù)的影響,更應(yīng)該研究新會計準(zhǔn)則對挖掘企業(yè)價值、評價企業(yè)價值的作用,以更好地發(fā)揮財務(wù)報告的功能,滿足信息使用者的需要。