[摘 要]隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善,社會公眾對建設(shè)透明政府、績效政府的要求日益強(qiáng)烈,現(xiàn)行非企業(yè)會計規(guī)范體系面臨著重大改革。本文在分析現(xiàn)行非企業(yè)會計規(guī)范體系現(xiàn)狀及存在問題的基礎(chǔ)上,提出改革非企業(yè)會計規(guī)范體系的具體措施。

[關(guān)鍵詞]非企業(yè) 會計規(guī)范體系 改革

作者簡介:王紅梅(1972.7-),女,籍貫:吉林省吉林市,所在單位:遼寧對外經(jīng)貿(mào)學(xué)院。

隨著企業(yè)會計規(guī)范體系的日趨完善,我國會計界已逐漸將注意力轉(zhuǎn)移到非企業(yè)會計領(lǐng)域。由于我國正處于市場經(jīng)濟(jì)初期,社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制還未完全建立起來,表現(xiàn)出明顯的中國特色,因此,我們不能一味的照搬國際經(jīng)驗。而應(yīng)該根據(jù)我國的實際情況,借鑒其他國家的研究經(jīng)驗,同時結(jié)合自身的發(fā)展需要,對現(xiàn)行非企業(yè)會計規(guī)范進(jìn)行改革,制定出一套符合我國國情的非企業(yè)會計規(guī)范體系。

一、我國非企業(yè)會計規(guī)范體系的現(xiàn)狀

會計按照會計主體是否從事經(jīng)營活動,分為企業(yè)會計和非企業(yè)會計兩大系統(tǒng)。長期以來非企業(yè)會計在我國通常被稱為預(yù)算會計。我國非企業(yè)會計規(guī)范體系僅限于預(yù)算會計、民間非營利組織會計和村集體經(jīng)濟(jì)組織會計的范疇,后兩者于2005年出臺新的制度,預(yù)算會計則在一定程度上沿革了計劃經(jīng)濟(jì)的做法,仍沿用1998年出臺《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》、《財政總預(yù)算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計制度》以及包括為基本建設(shè)、基金、學(xué)校、醫(yī)院等特殊會計主體和特殊會計事項頒布的會計核算方法和管理制度。在企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范正逐步統(tǒng)一時,非企業(yè)會計規(guī)范仍依行業(yè)各自為陣,既存在交叉重疊又存在空白遺缺。因此,迫切需要對現(xiàn)行非企業(yè)會計規(guī)范進(jìn)行改革。

二、現(xiàn)行非企業(yè)會計規(guī)范體系存在的問題

隨著經(jīng)濟(jì)、政治和財政的環(huán)境的變化,現(xiàn)行的非企業(yè)會計規(guī)范體系存在許多問題,主要表現(xiàn)在以下幾個方面:

(一)會計規(guī)范層次不統(tǒng)一,各自為陣

自1998年以來,在我國非企業(yè)會計規(guī)范體系中,除對事業(yè)單位進(jìn)行準(zhǔn)則加制度規(guī)范以外,對各級政府和各類行政單位始終只用會計制度來規(guī)范,一直保持一個準(zhǔn)則多個制度并存的局面。按財政部的解釋是,事業(yè)單位所屬行業(yè)復(fù)雜多樣,各行業(yè)的會計特點突出,又有共同的規(guī)律性的內(nèi)容。所以,才把這些共同的規(guī)律性的內(nèi)容抽象出來,形成事業(yè)單位會計準(zhǔn)則。這種對非企業(yè)會計采取兩種不同規(guī)范模式的做法,使人們感覺到它們不是一個整體,不夠科學(xué)合理。

(二)會計目標(biāo)定位忽略了作為資源提供者的廣大社會公眾的信息需要

我國現(xiàn)行非企業(yè)會計的目標(biāo)主要強(qiáng)調(diào)會計信息要滿足級政府宏觀管理的要求。在會計信息使用者方面要關(guān)注上級財政部門和各級政府的信息需求,在一定程度上忽視了其他會計信息使用者的需要。而從目前國內(nèi)實際情況來看,經(jīng)過近三十年的改革開放,政府本身以及社會民眾對建立透明政府、績效政府的愿望越來越強(qiáng)烈,社會公眾并不關(guān)注政府會計信息,而是關(guān)注與其自身利益直接相關(guān)的信息,如醫(yī)療、教育、住房、收入、物價等,這些實際情況均要求政府在提供財政預(yù)算信息之外,還應(yīng)提供財務(wù)狀況信息。

(三)無法全面反映非企業(yè)會計主體真實的財務(wù)狀況

我國非企業(yè)會計系統(tǒng)強(qiáng)調(diào)為預(yù)算管理服務(wù),采用收付實現(xiàn)制作為會計核算基礎(chǔ),因而整個會計系統(tǒng)側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算,其財務(wù)報告(預(yù)算收支決算報告)也主要是針對財政收支及預(yù)算執(zhí)行情況。對于政府控制的大量長期資產(chǎn)及其消耗情況、政府承擔(dān)債務(wù)以及社會保險基金的狀況等信息在我國現(xiàn)有非企業(yè)會計系統(tǒng)中都缺乏完整的披露。

(四)不能反映新的財政管理體制下的公共財政需求

國庫集中收付制度和政府采購制度的實施,改變了財政資金的流轉(zhuǎn)程序。預(yù)算單位用于發(fā)放工資、購置固定資產(chǎn)、購買材料及服務(wù)等所需要的財政資金,不再由財政通過主管部門撥入用款單位,而是由財政部門按照規(guī)定程序通過國庫直接支付或授權(quán)支付給供應(yīng)商或收款人,政府的財政資金流向發(fā)生了很大變化。行政單位未收到財政資金,但是仍然要反映收入和支出的增加。

(五)現(xiàn)行財務(wù)報告體系缺陷太多

現(xiàn)行財務(wù)報告體系不科學(xué),信息披露不完整.透明度不高。缺少統(tǒng)一的政府財務(wù)報告制度。不能全面、完整地反映政府層面的綜合財務(wù)狀況與收支情況。反映信息過于簡單。由于強(qiáng)調(diào)政府會計是為預(yù)算管理服務(wù)的,導(dǎo)致了一些與預(yù)算收支沒有直接關(guān)系的重要會計信息最終被忽視和遺漏。

(六)非企業(yè)會計規(guī)范體系與國際慣例相差甚遠(yuǎn)

我國原有的非企業(yè)會計規(guī)范體系,與國際公共部門會計的習(xí)慣做法相差甚遠(yuǎn),不具有可比性。國際會計師聯(lián)合會繼上世紀(jì)90年代發(fā)布《中央政府的財務(wù)報告》、《中央政府財務(wù)報表的要素》、《政府財務(wù)報告的主體》、《資產(chǎn)的定義和確認(rèn)》、《負(fù)債的定義和確認(rèn)》、《收入的定義和確認(rèn)》、《費(fèi)用/支出的定義和確認(rèn)》、《政府企業(yè)的業(yè)績報告》等相關(guān)文告后,2000年5月24日又發(fā)布了8份國際公共部門會計準(zhǔn)則,2007年又進(jìn)行了修訂,涉及政府會計確認(rèn)基礎(chǔ)、政府會計主體、政府財務(wù)報告等相關(guān)內(nèi)容,但我國在這些方面卻與國際準(zhǔn)則有太大的差距。這些準(zhǔn)則公告雖然不具有強(qiáng)制性,但是我國作為國際會計師聯(lián)合會的成員國,為了積極參與國際經(jīng)濟(jì)合作和政府會計活動,應(yīng)發(fā)揮我國在國際政府會計領(lǐng)域的作用。

三、改革我國非企業(yè)會計規(guī)范體系的措施

(一)重新構(gòu)建非企業(yè)會計規(guī)范體系

非企業(yè)會計改革是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程,既有理論層面的問題需要研究,也有技術(shù)層面的問題需要解決。目前學(xué)術(shù)界對非企業(yè)會計的改革思路有兩種觀點:一是取消現(xiàn)行事業(yè)單位會計準(zhǔn)則和現(xiàn)行各種預(yù)算會計制度,參考企業(yè)會計準(zhǔn)則,制定包括總預(yù)算會計在內(nèi)的過渡性的政府收支會計規(guī)范。將企業(yè)會計的先進(jìn)理念引入現(xiàn)行預(yù)算會計體系,相同或者相似經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項采用與企業(yè)會計同樣方法確認(rèn)、計量、記錄和報告,保留或者更新帶有本質(zhì)特征的政府收支會計科目,對于非政府收支的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項參照適用于現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則。最終實現(xiàn)統(tǒng)一會計準(zhǔn)則體系,與國際慣例趨同。二是在現(xiàn)行預(yù)算會計體系基礎(chǔ)上,站在與國際慣例接軌的高度進(jìn)行改革規(guī)劃。采用漸進(jìn)式的改革步驟,先對現(xiàn)行預(yù)算會計體系進(jìn)行改革,建立起既符合國情、又與國際通行做法相協(xié)調(diào)的非企業(yè)會計規(guī)范體系,形成企業(yè)會計與非企業(yè)會計并存的局面。在實踐過程中,積極創(chuàng)造條件最終過渡到準(zhǔn)則規(guī)范的道路上去。筆者比較贊同第二種觀點,即對現(xiàn)行非企業(yè)會計規(guī)范體系進(jìn)行改革,轉(zhuǎn)變?yōu)檎畷?。形成企業(yè)會計與非企業(yè)會計并存的局面。

(二)重新定位非企業(yè)會計的會計目標(biāo)

非企業(yè)會計規(guī)范的會計目標(biāo)定位,應(yīng)由我國的國情決定的。從目前國內(nèi)實際情況來看,政府職能轉(zhuǎn)換、公共財政體制改革、政府收支分類科目變化、政府績效評價制度建設(shè)等,均對反映政府財務(wù)狀況信息提出了要求,這些實際情況不容許我國未來的非企業(yè)會計的會計目標(biāo)僅僅定位于財政預(yù)算報告目標(biāo),忽略財務(wù)狀況報告目標(biāo)。為此,我國未來非企業(yè)會計的會計目標(biāo)定位應(yīng)該是以向立法機(jī)關(guān)、有關(guān)行政管理部門提供財政預(yù)算資金收支信息為主,同時又能提供一定財務(wù)狀況方面的信息。提供的信息既能充分反映財政預(yù)算收支過程,又能滿足社會公眾對透明政府、績效政府建設(shè)的要求。

(三)重新修訂會計核算基礎(chǔ),逐步轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制

原有的會計核算基礎(chǔ)收付實現(xiàn)制可以反映現(xiàn)金的流入、流出以及存量的變化,便于幫助政府確定合理的財政支出政策和債務(wù)規(guī)模。而權(quán)責(zé)發(fā)生制,能夠全面反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債和政府的受托責(zé)任;但是,我國在政治制度、行政管理體制等方面還存在一些問題,完全實行權(quán)責(zé)發(fā)生制是不現(xiàn)實的。因此,筆者認(rèn)為可借鑒其他國家改革的經(jīng)驗,循序漸進(jìn),根據(jù)具體情況的需要,對權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制采取不同程度的修正,實現(xiàn)由收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的逐步轉(zhuǎn)換。

(四)重新整合會計主體,保證核算對象包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過程

如前文所述,我國現(xiàn)有的非企業(yè)會計規(guī)范體系是按照單位性質(zhì)進(jìn)行劃分的,各制度之間缺乏銜接,科目使用缺乏對應(yīng)關(guān)系?，F(xiàn)有的非企業(yè)會計系統(tǒng)無法反映預(yù)算資金流轉(zhuǎn)過程的全貌,政府難以披露預(yù)算資金整體使用情況。因此,應(yīng)該制定一套適用于所有預(yù)算單位統(tǒng)一的預(yù)算會計標(biāo)準(zhǔn)與賬戶體系,最終實現(xiàn)一級政府(一級財政)一套預(yù)算會計賬戶的目標(biāo)。無論是財政部門、行政機(jī)關(guān),還是事業(yè)單位,只要是財政預(yù)算資金的分配、結(jié)轉(zhuǎn)或使用的單位都應(yīng)作為預(yù)算會計主體的組成部分,預(yù)算會計主體在確定核算對象時,應(yīng)包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過程。從一級政府預(yù)算資金的取得、分配再到各單位的實際使用都應(yīng)包括在該層次政府統(tǒng)一的預(yù)算會計系統(tǒng)中。

(五)構(gòu)健完善的非企業(yè)會計財務(wù)報告體系

財務(wù)報告是報告主體對一定會計期間財務(wù)活動乃至整個主體各項活動進(jìn)行系統(tǒng)、全面的總結(jié)和報告,典型的財務(wù)報告為年度財務(wù)報告,我國各級政府至今還沒有編制過一份全面、完整的政府財務(wù)報告。從我國當(dāng)前各方面對政府財務(wù)信息的需求來看,完善的非企業(yè)會計財務(wù)報告體系應(yīng)包括兩個報表體系和報表附注:一個報表體系是財務(wù)報表體系,包括資產(chǎn)負(fù)債表,運(yùn)營報表和現(xiàn)金流量表;另一個報表體系是預(yù)算報表體系,包括預(yù)算收入報表,預(yù)算支出報表和預(yù)算收支執(zhí)行情況報表。通過財務(wù)報表附注提供大量重要財務(wù)信息,以便對政府績效做出正確評價。

(六)制定與國際接軌的非企業(yè)會計規(guī)范體系

作為發(fā)展中國家,我國要建立社會主義經(jīng)濟(jì)條件下的公共財政,加強(qiáng)預(yù)算管理,引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是非常必要的。而目前我國市場發(fā)育尚未完善,經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平落后,參與國際資本市場的起步較晚,法制化程度不高,這對引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制無疑是極大的挑戰(zhàn),基于這樣的背景,我們應(yīng)逐步完善現(xiàn)行法律和規(guī)范,從實質(zhì)上找出美國、澳大利亞等發(fā)達(dá)國家政府現(xiàn)行會計準(zhǔn)則與我國現(xiàn)行會計規(guī)范的差異,制訂出符合中國國情的非企業(yè)會計準(zhǔn)則與規(guī)范。

四、改革我國非企業(yè)會計規(guī)范體系應(yīng)注意的問題

(一)對非企業(yè)會計規(guī)范體系的改革應(yīng)得到各方積極配合

非企業(yè)會計有學(xué)科的特殊性,它既屬于財政學(xué)的領(lǐng)域,又涉及會計學(xué)的范疇。因此,研究非企業(yè)會計的學(xué)者,既有來自財政方陣的,又有來自會計戰(zhàn)線的。由于他們研究的角度和側(cè)重點不同,因此,還有許多問題無法達(dá)成共識。研究非企業(yè)會計,需要整合兩大資源以及研究人員的積極配合。只有多方的積極配合,才能保證非企業(yè)會計的改革順利進(jìn)行。

(二)應(yīng)盡快建立非企業(yè)會計職業(yè)化管理體制,提高從業(yè)人員的素質(zhì)

非企業(yè)會計是一個十分重要的職業(yè)領(lǐng)域。如果非企業(yè)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革后,在會計核算處理方法和信息報告方面要比傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制非企業(yè)會計復(fù)雜許多,對非企業(yè)會計人員業(yè)務(wù)技能提出了更高要求。因此,要確保非企業(yè)會計改革落實到位,必須加強(qiáng)對非企業(yè)會計人員的管理和培訓(xùn)。我國目前這方面管理與國際先進(jìn)水平存在較大差距,非企業(yè)會計從業(yè)人員素質(zhì)相對于企業(yè)會計人員比較低,有些行政事業(yè)單位的會計人員甚至是由單位的“富余”人員擔(dān)任,完全不具備會計人員的專業(yè)素質(zhì)。所以我國應(yīng)通過開展定期培訓(xùn)和研討,盡快提高非企業(yè)會計從業(yè)人員素質(zhì),實行職業(yè)化管理。

(三)要積極研究開發(fā)非企業(yè)會計信息技術(shù)支撐系統(tǒng),為改革提供技術(shù)保障

實施新的非企業(yè)會計規(guī)范體系,必須以電子化的信息系統(tǒng)為技術(shù)支撐。利用現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù),建設(shè)先進(jìn)的非企業(yè)會計信息系統(tǒng),既是非企業(yè)會計改革的技術(shù)支撐,又是提供科學(xué)有效信息的平臺。非企業(yè)會計管理信息系統(tǒng)以非企業(yè)會計準(zhǔn)則為依據(jù),以信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為支撐,能夠同時滿足國庫集中收付和會計核算的業(yè)務(wù)需求,在該系統(tǒng)中自動完成、實現(xiàn)各單位編報資金用款計劃、提交支付申請、形成會計記錄、生成會計報表等過程,滿足財政部門和各行政事業(yè)單位會計的核算要求。

總之,非企業(yè)會計規(guī)范體系需要與時俱進(jìn),不斷改革。我國的非企業(yè)會計改革應(yīng)當(dāng)充分借鑒國際經(jīng)驗,在一定范圍內(nèi)有選擇、有步驟地進(jìn)行改革,逐步建立具有我國特色的、科學(xué)規(guī)范的、與新公共管理相適應(yīng)的非企業(yè)會計規(guī)范體系,使其能夠更好地為行政管理服務(wù)。

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