摘要:文章主要對(duì)投資性房地產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)存在的差別進(jìn)行比較，說(shuō)明二者確有異同。相同之處有確認(rèn)方式、初始計(jì)量、投資對(duì)象等方面;不同之處主要有定義及特點(diǎn)、持有目的、核算范圍等方面。

關(guān)鍵詞:投資性房地產(chǎn);無(wú)形資產(chǎn);后續(xù)計(jì)量;實(shí)際成本

投資性房地產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)均為企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)。但在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，二者確有相同之處和一定差別。本文將投資性房地產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行比較，以期對(duì)學(xué)習(xí)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則和無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的讀者有所幫助。

一、投資性房地產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的不同之處

(一)定義及特點(diǎn)

投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。

根據(jù)投資性房地產(chǎn)定義，我們可以看出，投資性房地產(chǎn)主要有以下特征:投資性房地產(chǎn)是一種經(jīng)營(yíng)性活動(dòng);投資性房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、目的等方面區(qū)別于作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的房地產(chǎn)和用于銷售的房地產(chǎn);投資性房地產(chǎn)有兩種后續(xù)計(jì)量模式。企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，只有在滿足特定條件的情況下，即有確鑿證據(jù)表明其所有投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，也可以采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

由于投資性房地產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)涵不同，內(nèi)涵決定其特點(diǎn)，因而二者的特點(diǎn)也各不相同。

無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。

無(wú)形資產(chǎn)具有無(wú)實(shí)物形態(tài)屬性，一般情況下，企業(yè)的資產(chǎn)都具有實(shí)物形態(tài)，而無(wú)形資產(chǎn)及各項(xiàng)債權(quán)資產(chǎn)則不具有實(shí)物形態(tài)。無(wú)形資產(chǎn)一般有企業(yè)專利權(quán)、非專利技術(shù)、土地使用權(quán)等。同時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)是可辨認(rèn)的長(zhǎng)期資產(chǎn)。也就是說(shuō)，無(wú)形資產(chǎn)的使用年限超過(guò)1年。相對(duì)于商譽(yù)來(lái)說(shuō)，無(wú)形資產(chǎn)具有可辨認(rèn)性。另外，無(wú)形資產(chǎn)的收益具有很大的不確定性。

(二)持有目的

通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)的特點(diǎn)可以看出，企業(yè)取得投資性房地產(chǎn)則是為了出租或者升值，所以一旦投資性房地產(chǎn)升值則可能被持有者轉(zhuǎn)讓，因而企業(yè)擁有投資性房地產(chǎn)具有投機(jī)性;而企業(yè)擁有無(wú)形資產(chǎn)與擁有投資性房地產(chǎn)的目的是不同的:企業(yè)取得無(wú)形資產(chǎn)，不是為了銷售，而是用來(lái)生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的。所以，企業(yè)擁有的無(wú)形資產(chǎn)是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不可或缺的部分。比如，企業(yè)擁有的商標(biāo)權(quán)，就是為了企業(yè)生產(chǎn)、銷售商品。土地使用權(quán)則是為了企業(yè)必須存在的生產(chǎn)場(chǎng)所。

(三)核算范圍

投資性房地產(chǎn)主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值的土地使用權(quán)和已出租的建筑物等3項(xiàng)內(nèi)容。

無(wú)形資產(chǎn)有多種分類方法，不論如何分類，但其主要內(nèi)容仍然包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、專營(yíng)權(quán)和土地使用權(quán)等6項(xiàng)內(nèi)容。

可見(jiàn)，雖然投資對(duì)象相同，但無(wú)形資產(chǎn)包括范圍較投資性房地產(chǎn)范圍廣。無(wú)形資產(chǎn)中只有專門用作整體出租并準(zhǔn)備增值的土地使用權(quán)才可能作為投資性房地產(chǎn)核算。

(四)科目設(shè)置

投資性房地產(chǎn)核算采用成本模式計(jì)量情況下，除了一級(jí)賬戶設(shè)置“投資性房地產(chǎn)”賬戶外，還要設(shè)置“投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷”等賬戶。當(dāng)然，投資性房地產(chǎn)若為土地使用權(quán)則通過(guò)“投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷”賬戶核算攤銷額。

需要說(shuō)明的是，投資性房地產(chǎn)核算采用公允價(jià)值模式計(jì)量的情況下，則要在一級(jí)賬戶“投資性房地產(chǎn)”賬戶下設(shè)置“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)賬戶，用來(lái)核算投資性房地產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)情況，并計(jì)入當(dāng)期損益。

無(wú)形資產(chǎn)核算設(shè)置的會(huì)計(jì)賬戶主要有“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶、“累計(jì)攤銷”賬戶、“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等賬戶，用來(lái)核算無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值的變動(dòng)情況。其中，“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶核算無(wú)形資產(chǎn)初始價(jià)值的增減變動(dòng)情況;“累計(jì)攤銷”賬戶和“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶等反映無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值損耗情況。

(五)后續(xù)計(jì)量方法

投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式則有兩種選擇:企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日可以采用成本模式計(jì)量，也可以另選公允價(jià)值模式計(jì)量。其中，投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量的，建筑物的后續(xù)計(jì)量與無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量相同;土地使用權(quán)的后續(xù)計(jì)量與無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量相同。而采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，其價(jià)值增減變動(dòng)情況計(jì)入當(dāng)期損益。因而采用這種模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不再計(jì)提折舊。

無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方法采用實(shí)際成本方法。這種方式下，有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)采用會(huì)計(jì)制度規(guī)定的方法計(jì)提攤銷額，系統(tǒng)地將其價(jià)值計(jì)入當(dāng)期損益。

二、投資性房地產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)相同之處

(一)確認(rèn)方式基本相同

什么是資產(chǎn)，如何確認(rèn)資產(chǎn)?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此有明確的標(biāo)準(zhǔn)。了解了資產(chǎn)確認(rèn)方法，無(wú)形資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)確認(rèn)方式也就簡(jiǎn)單了。資產(chǎn)，包括無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等的確認(rèn)基本相同。不論是確認(rèn)投資性房地產(chǎn)，還是確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，二者均要求在符合該資產(chǎn)定義的前提下，同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件:與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

(二)初始計(jì)量成本

投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。投資性房地產(chǎn)初始計(jì)量成本形成情況有:外購(gòu)?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本，按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確定。

無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量成本根據(jù)以下情況確定:外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本，包括支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)，以及使無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的全部支出，作為無(wú)形資產(chǎn)成本。對(duì)于一攬子購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)，其成本通常應(yīng)按該無(wú)形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的公允價(jià)值相對(duì)比例確定。即以一筆款項(xiàng)購(gòu)入多項(xiàng)沒(méi)有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值比例對(duì)總成本進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的成本。自行建造無(wú)形資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。投資者投入無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

(三)投資對(duì)象

投資對(duì)象中，二者均有土地使用權(quán)。雖然二者核算范圍不同，但其中投資對(duì)象中有一部分相同。即投資的土地使用權(quán)相同。

投資性房地產(chǎn)主要包括兩部分:一是用來(lái)出租或者增值的土地使用權(quán);二是用來(lái)出租的建筑物。

投資性房地產(chǎn)雖然與無(wú)形資產(chǎn)投資對(duì)象相同，但范圍不同。投資性房地產(chǎn)僅是無(wú)形資產(chǎn)中的一小部分;且只是用來(lái)出租或者增值的部分。

無(wú)形資產(chǎn)包括的內(nèi)容很多，諸如專利權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等。其中，無(wú)形資產(chǎn)的土地使用權(quán)與投資性房地產(chǎn)中的土地使用權(quán)基本相同。

(四)出租核算方式

投資性房地產(chǎn)出租的核算與無(wú)形資產(chǎn)出租的核算基本相同。具體表現(xiàn)為:

1、租金核算方式相同:二者出租時(shí)，均將取得的租金收入計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶，攤銷的資產(chǎn)成本均通過(guò)累計(jì)攤銷形式核算，并計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶。

2、攤銷方式相同:二者攤銷均采用直線法攤銷，即按照資產(chǎn)平均使用年限分期等額攤銷。

(五)后續(xù)支出

按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出和與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理基本相同。

與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本;不能滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。其實(shí)，無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理與投資性房地產(chǎn)支出的會(huì)計(jì)處理基本相同。

參考文獻(xiàn):

1、財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

2、財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

3、財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].人民出版社，2007.

(作者單位:山東濟(jì)寧市國(guó)土資源局)