摘要:物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)新的領(lǐng)域，也是會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)研究的新課題。文章闡述了物價(jià)變動(dòng)的涵義、類型。從“持續(xù)劇烈的物價(jià)變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)基本假設(shè)之一的幣值不變的影響”等3個(gè)方面重點(diǎn)對(duì)物價(jià)變動(dòng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的影響進(jìn)行了論述。對(duì)物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)中的財(cái)務(wù)資本保持觀與實(shí)體保持觀兩大學(xué)術(shù)觀點(diǎn)進(jìn)行了分析。

關(guān)鍵詞:物價(jià)變動(dòng);物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì);幣值不變

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)是以幣值穩(wěn)定為基礎(chǔ)的，但是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中一個(gè)很普通的現(xiàn)象就是物價(jià)變動(dòng)劇烈而頻繁，這便迫使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界要對(duì)物價(jià)變動(dòng)的影響與對(duì)策進(jìn)行研究，這就逐漸形成了物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)這一新的分支。

一、物價(jià)變動(dòng)的涵義

一般來說，物價(jià)代表商品的市場(chǎng)變換價(jià)格。所謂物價(jià)變動(dòng)，就是指物品和服務(wù)的價(jià)格不同于它們以往在同一市場(chǎng)上的價(jià)格。從理論上說，企業(yè)從買方市場(chǎng)按某一價(jià)格購(gòu)入物品而按較高價(jià)格在賣方市場(chǎng)上出售給顧客并不屬于物價(jià)變動(dòng)。只有物品和服務(wù)的價(jià)格在買方市場(chǎng)和賣方市場(chǎng)上同時(shí)上漲或跌落時(shí)，才算發(fā)生了物價(jià)變動(dòng)。物價(jià)變動(dòng)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的伴隨現(xiàn)象，它隨著商品交換的產(chǎn)生和發(fā)展而產(chǎn)生和發(fā)展。物價(jià)變動(dòng)的實(shí)質(zhì)是商品價(jià)值和交易價(jià)格的變動(dòng)，它主要是由勞動(dòng)生產(chǎn)率、技術(shù)創(chuàng)新、貨幣價(jià)值、供求關(guān)系、競(jìng)爭(zhēng)與壟斷等因素的變動(dòng)所引起的。

二、物價(jià)變動(dòng)的類型

在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，物價(jià)變動(dòng)是多種多樣的，不同商品物價(jià)漲跌的方向和程度不盡一致，特定商品與整體之間的物價(jià)變動(dòng)方向和程度上也不盡一致，一般說來，物價(jià)變動(dòng)可分為以下3種類型。

(一)一般物價(jià)水平變動(dòng)

一般物價(jià)水平變動(dòng)表現(xiàn)為貨幣購(gòu)買力的升高或降低，可能起因于商品或服務(wù)的供求平衡變化，或是貨幣供應(yīng)量大于或小于商品和服務(wù)的供給總額。它可以通過計(jì)算在不同時(shí)期全部商品和價(jià)格的平均數(shù)(即物價(jià)指數(shù))及其差異來反映。本期物價(jià)指數(shù)和基期物價(jià)指數(shù)的相對(duì)比率即可表示本期的一般物價(jià)水平的變動(dòng)，這一比率的倒數(shù)則表示傾向的價(jià)格變動(dòng)或購(gòu)買力變動(dòng)。

(二)個(gè)別物價(jià)變動(dòng)

個(gè)別物價(jià)變動(dòng)是指?jìng)€(gè)別企業(yè)的特定物品或服務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)。一般而言，個(gè)別的物價(jià)變動(dòng)和一般物價(jià)水平變動(dòng)是有區(qū)別的。比如，在某一期間，一般物價(jià)水平上升10%，但就個(gè)別企業(yè)來說，它們所持有、生產(chǎn)和銷售的物品和服務(wù)的價(jià)格不僅可能是有漲有跌，而且變動(dòng)的幅度也未必等于10%。有些企業(yè)的變動(dòng)幅度可能更高，有些可能更低，這主要是因?yàn)閷?duì)特定物品或服務(wù)的供求關(guān)系、生產(chǎn)技術(shù)條件和消費(fèi)者偏好是不同的。通常，個(gè)別物價(jià)變動(dòng)更能反映特定企業(yè)所承受的物價(jià)變動(dòng)影響。從理論上說，如果個(gè)別物價(jià)上漲，該企業(yè)的資產(chǎn)將產(chǎn)生一種持有利得，反之，則蒙受持有損失。當(dāng)然，個(gè)別物價(jià)變動(dòng)與一般物價(jià)水平變動(dòng)也有聯(lián)系。一般物價(jià)水平變動(dòng)以個(gè)別物價(jià)變動(dòng)為基礎(chǔ)，個(gè)別物價(jià)的普遍漲跌足以導(dǎo)致一般物價(jià)水平的升降;一般物價(jià)水平變動(dòng)反過來又對(duì)個(gè)別物價(jià)變動(dòng)施加影響。因此，在現(xiàn)實(shí)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，很難將兩者截然分開。

(三)相對(duì)物價(jià)變動(dòng)

在一般情況下，商品或服務(wù)的價(jià)格都是按不同的比率變動(dòng)，有些甚至按不同的方向變動(dòng)。這種特定價(jià)格脫離一般物價(jià)指數(shù)而按不同比率或不同方向的特定凈價(jià)變動(dòng)就是相對(duì)物價(jià)變動(dòng)。例如，如果某商品的價(jià)格上漲15%，而一般物價(jià)水平變動(dòng)導(dǎo)致貨幣購(gòu)買力下降10%，則該商品的相對(duì)價(jià)格上漲了25%。相對(duì)物價(jià)變動(dòng)反映物價(jià)機(jī)制上的變動(dòng)，或者某一商品的價(jià)格相對(duì)于所有商品和勞務(wù)的價(jià)格來說發(fā)生了變化。

三、物價(jià)變動(dòng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的影響

(一)持續(xù)劇烈的物價(jià)變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)基本假說之一的“幣值不變”的影響

現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要的基本假設(shè)是以貨幣為計(jì)量單位并假定幣值穩(wěn)定不變。這條假設(shè)把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)象明確為同商品價(jià)值有關(guān)，凡是能進(jìn)入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)加以處理的交易與事項(xiàng)都應(yīng)當(dāng)具有價(jià)值信息，從而具備能用貨幣量化的基礎(chǔ)。根據(jù)這一假設(shè)，在一個(gè)主體持續(xù)經(jīng)營(yíng)的活動(dòng)中，只有能用貨幣加以計(jì)量的方面才是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)象。貨幣是價(jià)值的獨(dú)立的可以提供的存在形式，從會(huì)計(jì)計(jì)量的角度看，由于貨幣具有極大的綜合性，運(yùn)用貨幣進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，不僅可以使企業(yè)全部交易和事項(xiàng)的記錄、分類、整理、總括和列報(bào)簡(jiǎn)便、明了，而且可以通過進(jìn)一步的匯總，從總體上把握企業(yè)全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的綜合影響，全面反映由此而引起的企業(yè)處于再生產(chǎn)過程中的價(jià)值和存量的實(shí)際變化。而貨幣作為會(huì)計(jì)上的統(tǒng)一的計(jì)量尺度，其作用的發(fā)揮有一個(gè)前提，即貨幣本身的價(jià)值應(yīng)當(dāng)是固定不變的，否則據(jù)以確定的會(huì)計(jì)信息就會(huì)失去其本來面目。但是20世紀(jì)以來，特別是二戰(zhàn)以后，持續(xù)的通貨膨脹遍及全球，說明了貨幣計(jì)價(jià)及幣值不變的假設(shè)相當(dāng)明顯地偏高了當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，在這種情況下，幣值不變的假設(shè)必然受到影響和沖擊。

(二)持續(xù)劇烈的物價(jià)變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)基本原則之一的“歷史成本原則”的影響

現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表是基于歷史成本原則編制的，是依據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)的實(shí)際交易價(jià)格來處理經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的。如果物價(jià)比較穩(wěn)定，或者物價(jià)有漲有跌，在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)可以相互抵消，則以歷史成本編制的財(cái)務(wù)報(bào)表具有可信和可比的特征，其產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息是客觀的和可驗(yàn)證的，可以較為真實(shí)地反映出企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果以及財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)情況，有助于投資人和債權(quán)人的經(jīng)濟(jì)決策。但是，歷史成本原則的優(yōu)越性是以物價(jià)穩(wěn)定或幣值不變的會(huì)計(jì)假設(shè)為前提。承認(rèn)幣值不變，則不斷變化的市場(chǎng)價(jià)格必然被排除在計(jì)量屬性之外，不論資產(chǎn)的投入或產(chǎn)出，計(jì)量屬性的最佳選擇就只有歷史成本。一旦物價(jià)出現(xiàn)明顯變動(dòng)，尤其在持續(xù)劇烈的物價(jià)變動(dòng)的情況下，歷史成本原則將難以如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，勢(shì)必影響財(cái)務(wù)信息對(duì)使用者決策的有用性。

實(shí)際上，物價(jià)變動(dòng)從兩個(gè)方面沖擊了歷史成本原則。首先，貨幣購(gòu)買力的顯著變動(dòng)使得以歷史成本所反映的各個(gè)時(shí)期的貨幣額數(shù)字不能簡(jiǎn)單地相加匯總從而缺乏可比性。其次，由于企業(yè)持有資本的歷史成本和現(xiàn)行成本將產(chǎn)生越來越大的差異，特別是在通貨膨脹情況下，如果以歷史成本為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，不但由于一般物水平上漲使貨幣購(gòu)買力下跌，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表所有項(xiàng)目計(jì)量的可靠性和可比性，而且，由于具體資產(chǎn)的個(gè)別物價(jià)變動(dòng)，使其歷史成本明顯脫離其現(xiàn)行價(jià)值，從而影響據(jù)以表達(dá)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的可靠性，甚至將無法產(chǎn)生對(duì)使用者決策有用的信息。

(三)持續(xù)劇烈的物價(jià)變動(dòng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響

1、將導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表不能反映企業(yè)的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況。在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告中，資產(chǎn)負(fù)債表上的數(shù)字都是根據(jù)其歷史成本匯總列示的。但是在劇烈的物價(jià)變動(dòng)情況下，這種歷史數(shù)據(jù)不僅不具有可比性，而且也不能代表企業(yè)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，與使用者的現(xiàn)時(shí)決策就顯得不相關(guān)。

2、導(dǎo)致收益報(bào)告的失實(shí)或錯(cuò)誤決策。在物價(jià)上漲時(shí)，基于歷史成本的收益計(jì)算和報(bào)告只會(huì)造成費(fèi)用低估和利潤(rùn)高估。在持續(xù)通貨膨脹情況下，這種現(xiàn)象帶來的后果將是非常不利的:報(bào)表上的利潤(rùn)數(shù)字徒有其名，使企業(yè)實(shí)際上缺乏補(bǔ)充存貨和固定資產(chǎn)的能力;若按報(bào)表列示的虛假利潤(rùn)分派股利，就會(huì)把一部分資本作為股利發(fā)還給股東，使企業(yè)處于危險(xiǎn)的“自我清算”之中;虛增利潤(rùn)必然導(dǎo)致所得稅也會(huì)虛增，使企業(yè)承擔(dān)不應(yīng)有的納稅義務(wù)。

四、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)產(chǎn)生的內(nèi)在動(dòng)因來自資本保持和真實(shí)地確定收益的要求。資本保持理論受到普遍重視，成為物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)。資本保持理論要求企業(yè)在其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中保持資本完整無損為前提來確認(rèn)收益，即資產(chǎn)的流入只有超過所需保持的資本的數(shù)額才可視為收益。資本保持的衡量標(biāo)準(zhǔn)取決于資本的概念，如何理解并計(jì)量資本已經(jīng)完整無損地獲得補(bǔ)償，就成為資本保持理論的核心問題。圍繞這個(gè)問題，形成了財(cái)務(wù)資本保持觀和實(shí)體資本保持觀兩大學(xué)術(shù)觀點(diǎn)。

(一)財(cái)務(wù)資本保持現(xiàn)與實(shí)體資本保持觀

財(cái)務(wù)資本保持觀建立在財(cái)務(wù)資本概念的基礎(chǔ)之上。所謂財(cái)務(wù)資本，是將資本視為業(yè)主投入企業(yè)的貨幣或購(gòu)買力，這種資本與凈資產(chǎn)或企業(yè)權(quán)是同義語(yǔ)。在財(cái)務(wù)資本保持觀下，企業(yè)所要保持的資本是企業(yè)原有的凈資產(chǎn)，只要當(dāng)期期末凈資產(chǎn)的金額超過當(dāng)期期初凈資產(chǎn)的金額，在扣除當(dāng)期任何業(yè)主投資和業(yè)主派得款之后，其超出部分才可確認(rèn)為當(dāng)期收益。

實(shí)體資本保持觀建立在實(shí)體資本概念的基礎(chǔ)之上。所謂實(shí)體資本，是把資本視為企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)能力或經(jīng)營(yíng)能力或取得該能力所需的資源或資金，這種資本與生產(chǎn)能力或經(jīng)營(yíng)能力是同義語(yǔ)。在實(shí)體資本保持觀下，企業(yè)所要保持的資本是企業(yè)原有的生產(chǎn)能力或經(jīng)營(yíng)能力，只有當(dāng)期期末實(shí)物生產(chǎn)能力或經(jīng)營(yíng)能力超出當(dāng)期期初的生產(chǎn)能力或經(jīng)營(yíng)能力時(shí)，在扣除當(dāng)期任何業(yè)主投資和業(yè)主派得款之后，其超出部分才可確認(rèn)為當(dāng)期收益。

財(cái)務(wù)資本保持觀和實(shí)體資本保持觀下確認(rèn)的收益都是真實(shí)的收益。但是，這兩種收益的確定則可能基于不同的計(jì)量基礎(chǔ)和計(jì)量單位。財(cái)務(wù)資本保持觀下不要求使用特定的計(jì)量基礎(chǔ)，既可選用歷史成本，也可選用重置成本或現(xiàn)行成本以及其他計(jì)量基礎(chǔ)。而實(shí)體資本保持觀則要求采用重置成本或現(xiàn)行成本等表現(xiàn)現(xiàn)行價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)。在財(cái)務(wù)資本保持觀下，資本可按名義貨幣單位計(jì)量，也可按不變幣值計(jì)量，而在實(shí)體資本保持觀下，資本必須是按實(shí)物生產(chǎn)能力或經(jīng)營(yíng)能力或取得該能力所需的資源或資金。

(二)資本保持理論與物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式的選擇

財(cái)務(wù)資本保持觀和實(shí)體資本保持觀在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中主要區(qū)別在于對(duì)物價(jià)變動(dòng)影響的處理方法不同，由此導(dǎo)致收益計(jì)量上的差異。當(dāng)采用財(cái)務(wù)資本保持觀并按名義貨幣單位計(jì)量資本時(shí)，收益是投入的名義貨幣資本在該時(shí)期的增量。因此，該期持有資產(chǎn)價(jià)格上的上漲即為持有利得。在有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)換或銷售后計(jì)列為收益。當(dāng)采用財(cái)務(wù)資本保持觀并按不變幣值貨幣單位計(jì)量資本時(shí)，收益是投入的不變幣值資本在該時(shí)期的增量。因此超過物價(jià)水平增長(zhǎng)的資產(chǎn)價(jià)格增加額可列為收益，相當(dāng)于一般物價(jià)水平增長(zhǎng)的資產(chǎn)增加額計(jì)列為資本保持調(diào)整或類似的準(zhǔn)備，視為企業(yè)凈資產(chǎn)的組成部分，或者列為收益的組成部分。當(dāng)采用實(shí)體資本保持觀并按實(shí)物生產(chǎn)能力或經(jīng)營(yíng)能力來計(jì)量資本時(shí)，收益是該時(shí)期實(shí)體資本的增量，物價(jià)變動(dòng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)，負(fù)債的影響視為企業(yè)實(shí)物生產(chǎn)能力或經(jīng)營(yíng)能力計(jì)量上的變動(dòng)，不計(jì)列為收益，而是計(jì)列為資本保持調(diào)整或類似的準(zhǔn)備，視為企業(yè)凈資產(chǎn)的組成部分，也就是說只有將現(xiàn)價(jià)作為計(jì)量基礎(chǔ)并將資產(chǎn)的任何價(jià)格變動(dòng)全部列入資產(chǎn)負(fù)債表的做法，才符合實(shí)體資本保持觀念。

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(作者單位:西安工程大學(xué))