摘要:文章通過問卷調查和對衢州市部分工業(yè)園區(qū)、高新技術園區(qū)、經濟開發(fā)區(qū)實地考察，對企業(yè)環(huán)境意識、環(huán)境管理和環(huán)境觀念、經常性環(huán)境支出、環(huán)境收入、環(huán)境信息披露等問題進行實證研究，發(fā)現中小企業(yè)環(huán)境成本管理的現狀和問題，并在此基礎上提出中小企業(yè)加強環(huán)境成本管理的對策和建議。

關鍵詞:環(huán)境成本;管理對策

近年來，環(huán)境保護問題引起了全社會的高度重視，要求企業(yè)減少環(huán)境污染，建立并實施環(huán)境成本管理制度的呼聲越來越高。目前中小企業(yè)在進一步發(fā)展中普遍存在過分強調利潤最大化目標，環(huán)境意識和社會責任觀念淡薄，生產、管理和經營運作普遍呈粗放狀態(tài)，企業(yè)環(huán)境成本管理的整體水平還處于很低層次狀態(tài)等問題，這些已成為制約中小企業(yè)轉型升級的突出問題之一，也成為衢州市發(fā)展循環(huán)經濟、建設資源節(jié)約型社會和和諧社會的嚴重約束之一。

一、環(huán)境成本管理問題的提出

(一)環(huán)境成本概念

關于環(huán)境成本的定義目前已形成共識，國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議文件《環(huán)境會計和報告的立場》提出:“環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他的成本?！边@一定義，以明確企業(yè)的環(huán)保責任為中心，將企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響負荷費用和預防措施開支列入核算對象，提出環(huán)境成本的目標是管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響及執(zhí)行環(huán)境目標所達到的要求。

(二)環(huán)境成本管理問題的提出

1、環(huán)境法規(guī)的要求。有關環(huán)境保護的國際宣言、ISO14000系列的環(huán)境管理國際標準及世界各國的法律、法規(guī)相繼出臺，要求企業(yè)實施環(huán)境成本管理。我國也已頒布了包括《中華人民共和國環(huán)境保護法》在內的一系列環(huán)保法規(guī)，違反了這些法規(guī)要受到查處，這就迫使企業(yè)按照其要求采取必要的手段，力爭使自己的生產經營活動符合法規(guī)的要求。

2、適應市場經濟的需要。目前，消費者對綠色產品日益青睞，國際貿易出現了“綠色貿易壁壘”，有些國家已禁止無環(huán)境(綠色)標志的商品進入市場，我國也于1992年正式開始了產品環(huán)境標志認證工作，這使對環(huán)境有害的產品終將被排斥在市場之外。同時我國的籌資機制也開始注重環(huán)境形象，中國人民銀行已規(guī)定各級銀行發(fā)放貸款時必須配合環(huán)境保護部門把好關，對環(huán)境部門未批準的項目一律不予貸款。因此，企業(yè)要打破這些“綠色壁壘”勢必要實施環(huán)境成本的控制管理。

3、著眼于環(huán)境風險的控制。環(huán)境問題使企業(yè)成本增加，從而增大企業(yè)的環(huán)境風險。其主要表現在以下幾個方面:(1)預防性法律法規(guī)大量增加，導致企業(yè)成本增加。(2)對一些嚴重污染環(huán)境的原材料實施限制使用和禁止使用，直接對企業(yè)生產成本產生影響。(3)國家對企業(yè)環(huán)保責任的范圍將作出擴大性規(guī)定，對企業(yè)的環(huán)保責任追究已不再停留在企業(yè)生產經營環(huán)節(jié)的廢棄物排放，而是擴大到產品使用過程的環(huán)境污染(如汽車尾氣的排放)和使用后回收利用等方面。因此實施企業(yè)環(huán)境成本管理也是企業(yè)可持續(xù)經營的要求?？梢钥闯?，企業(yè)要提高利潤，增強市場競爭力，勢必設法降低環(huán)境成本，這就促使企業(yè)要實施并加強環(huán)境成本的管理。

二、中小企業(yè)環(huán)境成本管理的現狀和問題

以衢州為樣本，通過問卷調查和對衢州三縣兩區(qū)一市部分工業(yè)園區(qū)、高新技術園區(qū)、經濟開發(fā)區(qū)實地考察，對企業(yè)環(huán)境意識、環(huán)境管理和環(huán)境觀念、經常性環(huán)境支出、環(huán)境收入、環(huán)境信息披露等問題進行實證研究，發(fā)現中小企業(yè)環(huán)境成本管理的現狀和問題。

(一)調查設計及調查結果

我們設計了一份有關企業(yè)環(huán)境成本管理的調查問卷。調查問卷分4個部分，涵蓋12個方面的內容:

1、企業(yè)的基本情況與環(huán)境意識(問題1-3):包括企業(yè)所屬行業(yè)、性質、經營規(guī)模、成立時間及是否獲得ISO14001資格認證，會計師事務所的客戶情況、對ISO14001認證體系的認識和企業(yè)是否設有專門的環(huán)保部門等。

2、環(huán)境管理和環(huán)境觀念(問題1-3):包括有關可持續(xù)發(fā)展含義及可持續(xù)發(fā)展的問題、對政府環(huán)保措施的看法等。

3、環(huán)境支出與環(huán)境收入項目情況(問題4-5):包括環(huán)境支出項目及環(huán)境收入項目及環(huán)境問題對企業(yè)的影響等方面的問題。

4、環(huán)境信息需求及披露問題(問題6-12):包括環(huán)境信息的使用者、環(huán)境信息披露的方式、披露內容、披露原因、披露頻率、環(huán)境報告審計等問題。

本次問卷調查采取信函方式，發(fā)出問卷200份，其中企業(yè)120份，被調查人為企業(yè)的財務經理;銀行25份，被調查人為銀行的信貸部經理;證券公司以及投資基金25份，被調查人為投資部經理;會計師事務所30份，被調查人為注冊會計師。截至2009年2月底，共回收問卷41份，其中，企業(yè)28份，銀行5份，證券公司以及投資基金5份，會計師事務所3份。

(二)調查問卷的結果及分析情況

1、企業(yè)的基本情況。在答卷的28家企業(yè)中，按行業(yè)劃分，化工企業(yè)5家，制造業(yè)5家，制藥3家，造紙企業(yè)3家，電器電子5家，其他行業(yè)企業(yè)7家;按企業(yè)性質劃分，民營企業(yè)25家，外商獨資企業(yè)1家，合資企業(yè)2家。從企業(yè)答卷的情況看，企業(yè)的回函率為20%，通常認為有效回函率應在20%以上。因此，這些答卷有助于了解企業(yè)環(huán)境成本管理的現狀。

2、環(huán)境管理和環(huán)境觀念。從答卷的綜合情況來看，已通過ISO14001環(huán)境管理體系認證的企業(yè)占43%，在還沒有通過ISO14001環(huán)境管理體系認證的企業(yè)中，表示計劃在未來3年內將提出申請通過ISO14001環(huán)境管理體系認證的企業(yè)占到68%。從會計師事務所答卷的情況看，其客戶已通過ISO14001環(huán)境管理體系認證的占25%。有關可持續(xù)發(fā)展的問題，本次問卷調查的結果顯示:25%的人士認為可持續(xù)發(fā)展指盡可能擴大生產能力，20%的人士認為可持續(xù)發(fā)展指控制環(huán)境污染，11%的人士認為可持續(xù)發(fā)展指控制人口增長，50%的人士認為可持續(xù)發(fā)展的核心內容是環(huán)境保護，9%的人士認為可持續(xù)發(fā)展指其他內容。有關ISO14001認證的問題，本次調查的結果顯示:35%的人士表示知道一些，50%的人士表示聽說過，但具體內容不清楚，15%的人士表示不知道。上述結果表明:人們對可持續(xù)發(fā)展的認識局限于環(huán)境保護，對于ISO14001環(huán)境管理體系還不夠了解。ISO14001環(huán)境管理體系認證在衢州市中小企業(yè)環(huán)境管理中的運用仍處于初級階段。

3、環(huán)境支出、環(huán)境收入。從企業(yè)“環(huán)境支出”和“環(huán)境收入”項目及其會計處理情況的調查結果來看，支出方面:排污費(89%)、按現行法規(guī)要求的對原有設備改造和重置的環(huán)保支出(93%)、新投資項目的環(huán)保設施支出(89%)和臨時性或突發(fā)性環(huán)保支出(75%)這4個項目是企業(yè)最常發(fā)生的“環(huán)境支出”項目。大部分企業(yè)對排污費單獨立賬，但企業(yè)對于其他環(huán)境支出項目單獨立賬的比例都沒有超過50%。從“環(huán)境成本”發(fā)生的原因看，企業(yè)“環(huán)境支出”項目受環(huán)境法規(guī)因素的影響較大，資本性環(huán)境支出大于收益性環(huán)境支出。問題1、3調查的綜合結果顯示:大部分企業(yè)對環(huán)境問題敏感。大部分企業(yè)在過去的3年里主要在遵循環(huán)境法規(guī)和資本支出方面發(fā)生環(huán)境支出;對于預期未來3年內的環(huán)境支出主要是在遵循環(huán)境法規(guī)方面。這說明，我國企業(yè)的環(huán)境支出受環(huán)境法規(guī)的影響較大?？梢灶A見，隨著我國環(huán)境立法的不斷加強和環(huán)境保護法規(guī)體系的不斷完善，企業(yè)遵循環(huán)境法規(guī)的成本將日益增加。環(huán)境支出的財務影響具有長期性。收入方面:企業(yè)利用“三廢”生產產品收入(74%)、企業(yè)利用“三廢”生產產品獲得的減免稅收入(59%)、國家對環(huán)境保護成績顯著的企業(yè)發(fā)放的獎金(51%)和國家撥給企業(yè)的環(huán)境治理專項資金等項目(57%)是企業(yè)較常發(fā)生的“環(huán)境收入”項目，但企業(yè)對這些“環(huán)境收入”項目單獨立賬的比例偏低，都不超過35%。從“環(huán)境收入”的來源看，資源的再利用和國家對企業(yè)的環(huán)保獎勵及投入是“環(huán)境收入”的主要來源?！碍h(huán)境收入”項目受國家政策因素的影響較大。

4、環(huán)境信息披露問題。(1)企業(yè)環(huán)境信息披露的原因。調查綜合結果:由于以下原因及占調查人數的百分比情況，政府管理機構的強制要求(74%)、迫于市場的壓力(40%)、迫于公眾或環(huán)境保護組織的壓力(25%)、迫于投資者的壓力(21%)、樹立良好的環(huán)保公眾形象(49%)。以上顯示:企業(yè)編制環(huán)境報告的原因主要是政府管理機構的強制要求和樹立良好的環(huán)保公眾形象。這說明，衢州市目前中小企業(yè)環(huán)境信息披露存在強制型和自愿型并存的局面，且以強制型居多。我國政府的有關法規(guī)規(guī)定，企業(yè)應定期向地方各級環(huán)保部門提供“三廢”排放及處理利用情況，污染物監(jiān)測與治理等方面的環(huán)境統(tǒng)計報告。隨著我國環(huán)境立法的加強和公眾環(huán)境保護意識的提高，有些環(huán)境敏感型企業(yè)為了樹立良好的環(huán)保公眾形象而自愿在財務報告中提供環(huán)境信息。(2)環(huán)境信息的使用者。統(tǒng)計顯示:企業(yè)環(huán)境信息的使用者，政府管理機關是我國企業(yè)環(huán)境報告最主要的使用者(55%)，其次是投資者(32%)、顧客、金融機構、新聞媒體、雇員、財務分析師、社會公眾等。這說明，衢州市目前中小企業(yè)環(huán)境報告主要服務于國家宏觀環(huán)境管理和污染治理。在這種情況下，企業(yè)環(huán)境報告忽視其他使用者的信息需求，其提供的環(huán)境信息也是不完整的。(3)信息披露與投資決策。問題4調查的綜合結果顯示:大部分被調查人士認為，環(huán)境規(guī)劃將對公司未來5年的財務狀況產生有利影響;同時也有些被調查人士認為環(huán)境規(guī)劃將對公司未來5年的財務狀況產生不利影響。可見，人們對于環(huán)境規(guī)劃的作用和重要性的認識還不一致。

5、環(huán)境負債。問題6、7和9調查的綜合結果顯示:被調查人士大多數人士認為，企業(yè)一般會低估可能發(fā)生的環(huán)境負債，并認為，新的環(huán)境法規(guī)可能使企業(yè)產生潛在的環(huán)境負債。這表明:隨著環(huán)境法規(guī)的完善，企業(yè)潛在的環(huán)境問題將可能導致環(huán)境負債的增加，環(huán)境負債的增加將對企業(yè)的財務狀況產生不利影響。如果企業(yè)沒有充分披露可能發(fā)生的環(huán)境負債，信息使用者的決策將會受到嚴重影響，甚至有可能導致錯誤的決策。

6、衢州市中小企業(yè)環(huán)境成本管理的調查結論。綜合本次調查的結果和分析，筆者可以得出以下結論:衢州市中小企業(yè)環(huán)境成本管理中存在的問題，一是相關的法律法規(guī)不夠健全，環(huán)境法規(guī)與國家環(huán)境政策對企業(yè)的財務影響顯著且呈長期性;二是地方保護主義依然存在，環(huán)境成本分配不合理;三是環(huán)境成本核算方面的規(guī)定不健全，也缺乏可操作性;四是環(huán)境成本管理觀念陳舊，管理范圍和手段不能適應需要，環(huán)境支出和環(huán)境收入，由于缺乏統(tǒng)一的規(guī)范要求，單獨立賬的比例偏低，而且，企業(yè)存在低估環(huán)境負債的現象;五是環(huán)境成本信息披露的可比性、相關性和清晰性不夠，信息披露存在強制型和自愿型并存的局面?？梢酝茢啵橹菔心壳懊媾R經濟發(fā)展與環(huán)境污染問題并存的局面，大部分企業(yè)環(huán)境成本的核算與控制還很薄弱，環(huán)境成本管理尚處于萌芽階段。隨著國家可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實施，針對企業(yè)制定的環(huán)境保護法規(guī)和環(huán)境標準也將日益增多，企業(yè)在環(huán)境保護和環(huán)境管理方面的支出，即環(huán)境支出將會呈現增長的趨勢。因此，加強中小企業(yè)環(huán)境成本管理已勢在必行。

三、改善中小企業(yè)環(huán)境成本管理的對策措施

加強中小企業(yè)環(huán)境成本控制是一項復雜的系統(tǒng)工程，政府與企業(yè)必須堅持雙贏的原則，即不能以犧牲環(huán)境為代價追求經濟效益，也不能為了保護環(huán)境而拋棄企業(yè)經濟的發(fā)展。因此，為協(xié)調經濟、社會發(fā)展與環(huán)境保護，加強環(huán)境成本的核算與控制，創(chuàng)造環(huán)境成本控制的新思路、新方法，構建其系統(tǒng)模式，將有助于循環(huán)型社會的建立和可持續(xù)戰(zhàn)略的實施?；诖耍疚奶岢隽藨搹恼推髽I(yè)本身兩方面著手降低環(huán)境成本，提高經濟效益和構建企業(yè)環(huán)境成本控制的思路和方法。

(一)政府應采取的對策措施

1、完善相應的環(huán)境成本核算和管理規(guī)范體系。第一，政府相關部門應將企業(yè)環(huán)境成本的核算和管理要求以法規(guī)、制度、準則的形式確定下來，使企業(yè)成本核算和管理有法可依，有章可循。與環(huán)境成本核算與控制相關的法規(guī)包括環(huán)境、財務、證券等方面的一些法規(guī)。第二，要建立和完善環(huán)境成本控制的經濟制度，包括資源有償使用制度、排污收費制度、許可證交易制度、生態(tài)補償制度、環(huán)境稅收制度、綠色GDP核算制度等。第三，要加大對環(huán)境成本核算和管理理論的研究力度。第四，加大對環(huán)境成本控制考核的力度。

2、成立環(huán)境資金使用的監(jiān)督機構，審查和監(jiān)控環(huán)境資金的使用情況。近幾年來，省、市級財政加大了對重點環(huán)境整治與保護項目的支持，不少中小企業(yè)也設立了一定的專項資金用于環(huán)保。因此要求政府環(huán)境資金管理機構、企業(yè)財務部門對環(huán)境資金嚴格管理，?？顚Ｓ茫岣攮h(huán)境資金的使用效益。政府部門應成立專門監(jiān)督機構，加強對環(huán)境資金的使用、環(huán)保設備的運行的監(jiān)督管理。

3、加強環(huán)保節(jié)能技術開發(fā)和推廣應用，發(fā)展循環(huán)經濟。按照發(fā)展循環(huán)經濟和建設節(jié)約型社會的要求，加強環(huán)保和節(jié)能技術開發(fā)和推廣應用，引導企業(yè)走集約型發(fā)展道路，提高資源的利用率和廢棄原材料的回收再利用，推行清潔生產、環(huán)保型生產和循環(huán)型生產。

4、借鑒國際上綠色核算的理論、方法與實踐，加強宏觀環(huán)境成本核算、加強環(huán)境成本審計工作。要改變長期以來統(tǒng)計GDP時不把生態(tài)破壞和環(huán)境污染遭致的損失計入成本的作法，將任何經濟活動都脫離不了的自然環(huán)境的支付，當作生產要素進行價值量化，計入成本，得到應有補償，從而起到“倒逼”增長方式轉變的作用。在企業(yè)中加強環(huán)境成本審計工作，保證企業(yè)環(huán)境成本報告信息的可信度，使環(huán)境利益關系人從中獲得可靠的信息進行決策。國家應完善環(huán)境成本審計的依據，即完善環(huán)境法律法規(guī)和環(huán)境標準(包括環(huán)境質量標準、污染排放標準、環(huán)境方法標準等);應對環(huán)境成本審計的目標、范圍、審計證據、審計風險、審計責任、審計程序等做出明確的規(guī)定，有關部門應加快制定環(huán)境成本審計準則。

5、以點帶面，推廣應用環(huán)境成本核算與控制制度。環(huán)境成本核算與控制作為一項新的制度，在衢州市企業(yè)中的應用還面臨很多難題，但在經濟全球化和環(huán)境問題全球性的背景下，政府將更為重視環(huán)境事項。隨著各種環(huán)境與會計法規(guī)政策的不斷完善，我國企業(yè)承擔環(huán)境保護責任的外部壓力將與日俱增，環(huán)境成本核算與控制制度將得到進一步發(fā)展與應用。因此，要加快環(huán)境成本核算與控制的試點工作，在5年之內，選擇一批環(huán)境污染比較嚴重、對國民經濟影響比較大的國家重點建設行業(yè)或制造企業(yè)如礦業(yè)、化工、石油、造紙、鋼鐵等企業(yè)作為試點;未來5-10年，再制定出較為完善的環(huán)保法律法規(guī)，并充分發(fā)揮執(zhí)法效力，利用市場經濟手段和國家宏觀調控政策使資源產品形成合理的價格體系，反映出消耗的自然資源價值，使環(huán)境成本核算與控制制度的應用具有強有力的保證。

(二)企業(yè)應采取的對策措施

1、高度重視環(huán)境成本的應用價值。環(huán)境成本是從一個新的角度去分析企業(yè)的成本和收益，使企業(yè)按照新的模式來進行經營決策。完善的環(huán)境成本管理系統(tǒng)可以使企業(yè)管理者識別、量化環(huán)境成本，提供制定產品結構、產品定價策略的信息，還可以應用于企業(yè)成本分攤、投資項目評估、作業(yè)流程設計等方面。

2、建立環(huán)境成本核算體系。企業(yè)建立環(huán)境成本核算體系的作用在于規(guī)范企業(yè)環(huán)境成本核算工作，為環(huán)境成本報告、環(huán)境成本審計、環(huán)境成本控制和綠色國民經濟核算工作提供基礎數據資料。這一體系至少應包括如下內容:環(huán)境成本的分類、環(huán)境成本的確認、環(huán)境成本科目設置、環(huán)境成本的計量與記錄、環(huán)境成本的會計處理等。與財務成本不同的是，環(huán)境成本核算體系的建立更加復雜，尤其是環(huán)境成本的計量、環(huán)境會計處理和賬戶設置更為困難。因此，需要加強對環(huán)境成本核算體系的研究，逐步建立科學、規(guī)范、完善的環(huán)境成本核算體系。

3、實施產品生產銷售全過程的環(huán)境成本管理。在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中，制定企業(yè)中長期環(huán)境成本控制的目標，從生產規(guī)模、技術和工藝的選擇上嚴格按環(huán)境成本控制的目標進行，從產品的選材、生產以及銷售上盡量回避、減少擴大環(huán)境負荷而追加的成本。對各種污染處理系統(tǒng)項目進行可行性分析，盡量控制污染處理系統(tǒng)的建造、營運成本。運用事前規(guī)劃法對環(huán)境成本實施全過程控制。

4、建立專門的環(huán)境成本控制系統(tǒng)和統(tǒng)一的環(huán)境成本責任中心。企業(yè)應按照自身特點，在原有的成本控制系統(tǒng)的基礎上構建針對環(huán)境因素的專門化環(huán)境成本控制系統(tǒng)，將產品生產和企業(yè)運行過程中所發(fā)生的環(huán)境成本，作為產品成本和部門運行成本(管理費用等)的組成部分，運用先進的成本控制方法進行成本控制，并在企業(yè)成本的預測決策、預算計劃和會計核算中充分考慮環(huán)境支出。

5、建立并實施環(huán)境成本超前控制模式。環(huán)境成本超前控制模式是主動型的環(huán)境成本控制模式，它以可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略為指導，依托于產品壽命周期環(huán)境評價，關注企業(yè)流程再造、產品重新設計等方面的機會，致力于不斷改進產品壽命周期設計、綠色ERP系統(tǒng)以及綠色供應鏈管理，以最大限度地、有效地降低環(huán)境損害成本，在對環(huán)境負責的同時，追求盈利能力。超前控制模式具體包括產品壽命周期設計模式、綠色ERP系統(tǒng)設計模式、綠色供應鏈管理模式。建立并實施環(huán)境成本超前控制模式:(1)開展產品壽命周期設計，開發(fā)綠色ERP管理系統(tǒng)，探索綠色供應鏈管理模式，將綠色觀念貫穿于產品設計、材料選擇、產品制造、產品銷售及回收的全過程和整個行業(yè)，追求企業(yè)和環(huán)境整體效益的最優(yōu)化。(2)付諸實施，必須成立專門的組織機構、選擇適當模式、制定實施計劃和方案等。

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3、王躍堂.環(huán)境成本管理及其對我國的啟示[J].會計研究，2002(3).

*本文為汪本學主持的2008年衢州市社科規(guī)劃課題《衢州市中小企業(yè)環(huán)境成本管理問題研究》(08QSKG04YB)階段性成果。

(作者單位:汪本學，浙江工業(yè)大學浙西分校，作者為副教授;李琪，首都醫(yī)科大學哲社系)