陳　燕

為了保護本國產(chǎn)品在國際市場上的競爭力，世界各國對出口產(chǎn)品實行免稅、退稅等多種政策，在理論上實現(xiàn)出口產(chǎn)品的零稅負。當然，由于各種貨物出口前涉及征免稅情況有所不同，且國家對少數(shù)貨物有限制出口政策，政府在遵循“征多少，退多少”、“未征不退和徹底退稅‘的基本原則的基礎(chǔ)上，制定了不同的稅務(wù)處理辦法。我國自1994年制定實施了《出口貨物退（免）稅管理辦法》以來，2002年又出臺相關(guān)規(guī)定，使我國的出口退稅政策得到了進一步完稅。目前我國出口貨物退（免）稅基本政策主要有三種：出口免稅并退稅、出口免稅不退稅和出口不免稅也不退稅。出口免稅是指對貨物在出口環(huán)節(jié)免征增值稅，出口退稅是指對貨物在出口前實際承擔的稅收負擔，按規(guī)定的退稅率計算后予以退還。針對不同的企業(yè)，針對不同的貨物，適用不同的退稅政策。

出口退稅并免稅政策主要適用于以下兩種情況：生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的自產(chǎn)貨物、有出口經(jīng)營權(quán)的外貿(mào)企業(yè)收購后直接出口或委托其他外貿(mào)企業(yè)代理出口。

出口免稅并退稅是出口退稅工作的重點所在，也是出口企業(yè)賬務(wù)處理的難點所在。根據(jù)我國的《出口貨物退（免）稅管理辦法》，出口免稅并退稅有兩種退稅計算辦法，第一種計算辦法是免、抵、退辦法，主要適用于自營或委托出口自產(chǎn)貨物的生產(chǎn)企業(yè)；第二種辦法是“先征后退”辦法，主要適用于收購貨物出口的外貿(mào)企業(yè)。下我們將對免抵退稅的稅收計算和會計處理進行分析，通過現(xiàn)象了解免、抵、退稅政策的本質(zhì)。

生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)出口，適用免抵退的退稅計算辦法。什么是免抵退呢？免，是指出口環(huán)節(jié)免稅；抵，是指出口貨物出口之前所負擔的進項稅可以從內(nèi)銷貨物銷項稅中抵減；退，是指進項稅額不足抵減的部分，稅務(wù)機關(guān)予以退稅。通過這三個步驟，我們可以看出，生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物，享受稅收優(yōu)惠的實質(zhì)上是其出口貨物所負擔的進項稅額。對比內(nèi)銷貨物，只有產(chǎn)生銷項，其對應(yīng)的進項稅方能抵扣。但是出口貨物不產(chǎn)生銷項稅，而其對應(yīng)的進項稅以抵或退的方式實現(xiàn)了抵扣，這就是免抵退政策的本質(zhì)所在，也是出口免稅并退稅政策本身的本質(zhì)所在。當然，為了稅收征管的需要，稅法上和會計上對免抵退政策的實務(wù)操作是比較復(fù)雜的，但是萬變不離其宗，無論如何計算，免抵退的本質(zhì)是不變的。

我們結(jié)合稅務(wù)計算和會計處理，來深入了解一下免抵退稅政策。生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口，其退稅計算原理是這樣的：

1．計算當期應(yīng)納增值稅額。

當期應(yīng)納增值稅額＝當期內(nèi)銷貨物的銷項稅額－（當期進項稅額－當期免抵退稅不得免征和抵扣額）－上期留抵稅額

當期免抵退稅不得免征和抵扣額＝出口貨物離岸價*（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）－免抵退稅不得免征和抵扣額的抵減額

免抵腿上不斷免征和抵扣額抵減額＝免稅購進原材料價格*（出口貨物征收率－出口貨物退稅率）

當期免抵退稅不得免征和抵扣額是個什么概念呢？如何來理解這項指標？這也是困擾廣大會計人員的一個問題。眾所周知，國家在綜合考慮出口貨物出口環(huán)節(jié)前的實際稅負的基礎(chǔ)上，針對不同貨物制定了不同的退稅率。增值稅的法定稅率為17%,而往往出口貨物的退稅率并不都是17%,這樣就存在一個征退稅差額，這個差額是不能退稅的，它便是"當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額“，它要沖減當期的進項稅，永遠也不得抵扣，要計入出口產(chǎn)品的銷售成本。這在我們后面的會計處理中會涉及。

新的疑問繼續(xù)產(chǎn)生。當期免抵退稅不得免征和抵扣額既然是對出口貨物購進原材料時支付的進項稅的抵減，為什么要用出口貨物離岸價乘以征退稅率之差計算，而不采用當初購進原材料的成本呢？筆者認為，這是稅總出于征收管理方便的需要而設(shè)定的。出口貨物離岸價是非常容易取得的，也是很容易驗證的，稅務(wù)、海關(guān)都有確鑿的數(shù)據(jù)給予支持，使退稅機關(guān)對出口退稅的征管工作更加有據(jù)可查。但是出口貨物購進原材料的成本可不是這么輕易就能夠掌握的了。因此，稅法規(guī)定計算這個指標時，采用出口貨物離岸價。

又一個難點：免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額。從公式中我們可以看出，這項指標是對當期免抵退不得免征和抵扣額的抵減，即是可以抵扣的進項稅。怎樣來理解？結(jié)合當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額的計算，我們了解了這個指標是根據(jù)出口收入計算的，實質(zhì)上是應(yīng)該根據(jù)出口貨物購進原材料成本來計算的，并且這個原材料成本應(yīng)該是負擔進項稅的成本。如果存在免稅材料時，那么，當初按出口收入與征退稅率差轉(zhuǎn)出的進項稅額就轉(zhuǎn)多了，所以，對于免稅材料要計算相應(yīng)的抵減額。

2．計算免抵退稅額。

當期免抵退稅額＝出口貨物離岸價*出口貨物退稅率－免抵退稅額抵減額

當期免抵退稅額是指按照免抵退政策計算的當期應(yīng)抵頂?shù)倪M項稅額，也可以理解為按企業(yè)當期出口額以所適用的退稅率計算的退稅額。稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)的退稅不能超過這個金額。這個指標是個限額指標，它為下一步計算當期應(yīng)退稅額作了一個鋪墊。

3．比較當期免抵退稅額和當期留抵稅額，較小者為當期應(yīng)退稅額。根據(jù)我們對當期免抵退稅額的分析，我們很好理解為什么要比較兩者，取較小者為應(yīng)退稅額這個問題。如果當期免抵退稅額大于期末留抵稅額，當期應(yīng)退稅額＝留抵稅額，差額為當期免抵稅額。如果當期免抵退稅額小于期末留抵稅額，當期應(yīng)退稅額＝當期免抵退稅額，免抵稅額為零。

至此，我們就計算出了當期應(yīng)退稅額。那么當期免抵稅額又是什么呢？它的作用是什么？結(jié)合下面我們所要分析的免抵退的賬務(wù)處理，我們可以看出，這個免抵稅額不管以后還是之前對企業(yè)的應(yīng)納稅額和應(yīng)退稅額都不會產(chǎn)生影響，所以說對企業(yè)來講沒有多大意義；但它卻對中央與地方在退稅負擔方面會產(chǎn)生影響，這一點我們在這里就不作為討論的重點了。

2005年，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)出口貨物實行免抵退稅辦法后有關(guān)城市維護建設(shè)稅教育費附加政策的通知》（財稅[2005]25號）出臺，通知中規(guī)定：將國家稅務(wù)局正式審核批準的當期免抵的增值稅稅額應(yīng)納入城建稅和教育費附加的計征范圍，分別按規(guī)定的稅（費）率征收城市維護建設(shè)稅和教育費附加。為何將當期免抵稅額作為依據(jù)計算城建稅教育費附加呢？

我們以前一直明確城建稅和教育費附加的計稅依據(jù)是納稅人實際繳納的增值稅、消費稅和營業(yè)稅。同時我們也明確了對于出口產(chǎn)品退還的增值稅、消費稅不退還已繳納的城建稅和教育費附加。對于出口貨物的生產(chǎn)企業(yè)，其內(nèi)銷貨物應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅。出口貨物符合規(guī)定的免繳出口環(huán)節(jié)增值稅，并退還生產(chǎn)出口貨物所耗用材料的動力包含的進項稅。企業(yè)實行免抵退稅方法后，企業(yè)當期實際繳納的增值稅，是用內(nèi)銷貨物應(yīng)繳納的增值稅抵減出口貨物應(yīng)退增值稅額后計算的。而出口貨物這部分應(yīng)退的增值稅按規(guī)定是不退還其已繳納的城建稅和教育費附加的。所以，這些生產(chǎn)企業(yè)如何計算當期應(yīng)繳納的城建稅和教育費附加一直存在不同的意見。財稅[2005]25號的出臺解決了這個問題。不是要求企業(yè)根據(jù)出口貨物對應(yīng)的進項稅計提城建稅教育費附加，而是采用當期免抵稅額這個指標，筆者認為這是國家采取了折中的辦法。

除了出口免稅并退稅政策，我國還針對不同出口貨物制定了出口免稅不退稅、出口不免稅也不退稅的政策，我們這里就不一一贅述了。