袁　洋

雖然審計署和其他審計機(jī)構(gòu)一直以來都很重視審計程序的建設(shè)，而且也一直在督促審計人員注重對審計程序切實(shí)履行，但是在現(xiàn)實(shí)中重審計結(jié)果不重審計過程的情況并不鮮見。究其原因，可以簡單概括為“先天體質(zhì)不足”和“后天營養(yǎng)失調(diào)”。

所謂審計程序權(quán)威“先天體質(zhì)不足”，主要是指在中國的行政文化中缺乏對于“程序正義”的應(yīng)有重視。我國歷來是一個缺乏法治傳統(tǒng)，奉行權(quán)力本位的社會，中華法系的基本特點(diǎn)之一就是以訴訟法為代表的程序法體系的普遍缺失。長久以來程序都僅僅被視為實(shí)現(xiàn)實(shí)體目標(biāo)的手段，只承認(rèn)其工具性價值而否定其獨(dú)立于實(shí)體結(jié)果之外的內(nèi)在價值。因此，在中國傳統(tǒng)行政觀念中為實(shí)現(xiàn)實(shí)體法而擴(kuò)大程序主體的權(quán)利，或者為了某些實(shí)體結(jié)果而忽視甚至廢棄某些程序權(quán)利也不是不可容忍之事。雖然中國審計走過的25年正是中國法治化進(jìn)程長足發(fā)展的25年，但是從培育一種文化觀念的角度來看時間仍很短暫，輕程序過程重實(shí)體結(jié)論的觀念在審計人員心目中或多或少還可能存在。

而審計程序權(quán)威“后天營養(yǎng)失調(diào)”，則主要是指在當(dāng)前審計制度建設(shè)未對加強(qiáng)審計程序權(quán)威給予足夠支持。通常而言要樹立某一項(xiàng)權(quán)威或榜樣，不外乎通過“激勵”或者“懲罰” 的兩種途徑。從當(dāng)前我國審計制度環(huán)境來看，造成我國審計程序權(quán)威不足的“后天”原因就在于“激勵”和“懲罰”措施太過模糊，無法對審計人員產(chǎn)生促動。比如，雖然“審計八不準(zhǔn)制度”、“審計項(xiàng)目三級復(fù)核制度”、“審計結(jié)果公開制度”，以及最近正在研究和試行的“審計審理制度”等等，都對具體的審計程序進(jìn)行了規(guī)定，但是對于違反上述程序應(yīng)該怎樣進(jìn)行責(zé)任追究，對過錯如何進(jìn)行糾正等重要事項(xiàng)在制度上還是一片空白。同樣，當(dāng)前審計人員進(jìn)行評優(yōu)、考核等，也很少有對審計程序履行情況的考核內(nèi)容，總體思路仍然延續(xù)了以往重視審計結(jié)果外界影響力的傳統(tǒng)。

為扭轉(zhuǎn)這一不利局面，首先要“勤練內(nèi)功”，加強(qiáng)審計人員作風(fēng)建設(shè)，培育“服務(wù)型”的審計文化氛圍。審計機(jī)關(guān)應(yīng)堅持以服務(wù)人民群眾為宗旨，引導(dǎo)審計人員進(jìn)一步改進(jìn)作風(fēng)，增強(qiáng)服務(wù)發(fā)展、服務(wù)基層、服務(wù)群眾的主動性。另一方面堅持把履行好審計監(jiān)督職責(zé)、強(qiáng)化各方面的審計監(jiān)督工作作為衡量機(jī)關(guān)作風(fēng)建設(shè)項(xiàng)目的重要標(biāo)準(zhǔn)，同時進(jìn)一步加強(qiáng)對審計權(quán)力行使情況的監(jiān)督。通過外在制約機(jī)制建設(shè)和先進(jìn)典型的引導(dǎo)，在審計機(jī)關(guān)內(nèi)部培育“服務(wù)型”的審計文化氛圍，讓職責(zé)意識取代權(quán)力意識成為每一個審計人員的基本價值取向。最重要的是要完善我國審計程序權(quán)威性的法律保障。

第一、完善審計程序的法制體系，填補(bǔ)相關(guān)法律制度空白。

一方面通過審計法制體系的完善，將程序正義的內(nèi)在價值體現(xiàn)到審計程序方法的科學(xué)性創(chuàng)設(shè)上，使得審計程序本身價值得到體現(xiàn)。這就要求在將來我們不僅要繼續(xù)堅持審計結(jié)果公告制度，還應(yīng)該使得整個審計過程更加透明，給予程序執(zhí)行人和利害關(guān)系人正確判斷程序正義得以實(shí)現(xiàn)的方法，以滿足社會公眾對于審計程序是否正當(dāng)履行的監(jiān)督權(quán)；另一方面通過審計法制體系的完善，達(dá)到在程序正義遭到踐踏時能夠適用相應(yīng)的救濟(jì)制度和制裁手段。對此有必要提到的是，以三級復(fù)核體系為核心的國家審計質(zhì)控體系的權(quán)威性應(yīng)該得到加強(qiáng)。而要加強(qiáng)三級復(fù)核的權(quán)威性和嚴(yán)謹(jǐn)性就必須突破三級復(fù)核僅僅對內(nèi)的局限，向被審計單位敞開，其地位應(yīng)該要達(dá)到類似于法院申訴糾偏制度的地位方可有所期待。

那么具體落實(shí)到現(xiàn)實(shí)層面，審計程序的制度化、體系化到底要包含些什么內(nèi)容呢？考慮到中國審計的實(shí)際情況，和對于審計程序作業(yè)的基本要求和不同需要方面，過分詳盡的程序“法典”可能會“削足適履”或“顧此失彼”；但是，對于一些具體的、通行性的程序原則，如民主性、透明性、一致性、程序理性，以及效率與公平等，如果不通過某種綱領(lǐng)性文件加以明確和規(guī)范，審計程序體系化建設(shè)永遠(yuǎn)也不可能真正完成。參考我國當(dāng)前民法體系建構(gòu)方式（即《民法通則》+特別法的體系）因此，即采用“原則+一般規(guī)定+特別規(guī)定”的法體結(jié)構(gòu)。原則適用于所有的行政過程，一般規(guī)定適用于法律無特別規(guī)定的所有情形，以上兩種程序法的立法和解釋權(quán)都應(yīng)該由審計署或?qū)徲嬍鹨陨蠙C(jī)構(gòu)完成；而特別規(guī)定適用于特定的行政過程，是將原則和一般規(guī)定結(jié)合與特定行政過程的具體化，對此的立法和解釋權(quán)可以適度下放到地方政府和地方審計機(jī)關(guān)。

筆者認(rèn)為制定《審計程序通則》至少要包括以下幾個方面內(nèi)容：一、總則部分。提出審計程序的立法目的、依據(jù)、效力，明確審計程序的一般性原則，包括民主性、透明性、一致性、程序理性，以及效率與公平等；二、分則部分。（一）審計程序的參與者和管轄范圍，明確行政程序各參與者享有的實(shí)體和程序方面的權(quán)利和義務(wù)；（二）審計程序的流程介紹，公示審計項(xiàng)目立項(xiàng)準(zhǔn)備、項(xiàng)目實(shí)施、報告（含決定等結(jié)論性審計文書，下同）初擬、報告復(fù)核定案、報告結(jié)果公布以及被審計單位相應(yīng)的救濟(jì)途徑（聽證、復(fù)議、訴訟等）?？紤]到該《通則》面向不那么熟悉審計法規(guī)體系的社會大眾性質(zhì)，對于審計程序運(yùn)作流程的規(guī)定應(yīng)不同于審計署6號令的相對簡練，要采取面向公眾視角的詳述方式。例如在立項(xiàng)準(zhǔn)備階段，被審計單位何時可以得知審計通知、審計范圍等內(nèi)容，審計組要執(zhí)行什么樣的審計紀(jì)律（包括對擬議中的審計程序規(guī)定的送達(dá)）、被審計單位按照法律規(guī)定要進(jìn)行什么樣的配合等等；又如在報告復(fù)核定案和救濟(jì)途徑等規(guī)定方面，要明確告知被審計單位一個問題是如何由審計底稿的取證，最后演變成審計處理處罰的事項(xiàng)的，對于這些事項(xiàng)如果有不同意見他可以選擇到哪一級、尋求哪一種救濟(jì)途徑（此處有必要提到的是，三級復(fù)核制度的角色應(yīng)該得到加強(qiáng)，而要加強(qiáng)三級復(fù)核的權(quán)威性和嚴(yán)謹(jǐn)性就必須突破三級復(fù)核僅僅對內(nèi)的局限，向被審單位敞開，其地位應(yīng)該要達(dá)到類似于法院申訴糾偏制度的地位方可有所期待），以及他將如何行使自己的救濟(jì)權(quán)利；（三）審計取證程序。這一部分是對（二）節(jié)中審計機(jī)關(guān)現(xiàn)場審計階段行為的具體規(guī)范，包括如何取證、如何征求意見、如何到其他單位辦理查詢、移交事務(wù)等等。明確告知被審計單位如果審計人員的審計執(zhí)法不符合上述規(guī)定，他們享有什么樣的權(quán)利等等；（四）審計復(fù)核和報告擬定程序。這一部分是對（二）節(jié)中審計機(jī)關(guān)審計復(fù)核和報告階段行為的具體規(guī)范，包括復(fù)核程序的規(guī)定、審計業(yè)務(wù)辦公會議程序規(guī)定以及接待被審計單位相關(guān)申訴程序的規(guī)定等等；（五）審計聽證程序和審計結(jié)果公示。這一部分是對（二）節(jié)中審計救濟(jì)和審計結(jié)果公示部分的具體規(guī)定?？紤]到行政復(fù)議和行政訴訟程序都已經(jīng)有專門法律，故無需寫入《審計程序通則》中直接引用即可，該部分主要明確行政聽證程序和信息的公開程序；（六）審計結(jié)果回訪（執(zhí)行）程序。為什么實(shí)踐中會出現(xiàn)很多問題、甚至很多單位“屢審屢犯”的情況？這固然有被審計單位的主觀原因，但是會不會也存在審計意見缺乏操作性、審計只負(fù)責(zé)查問題不負(fù)責(zé)督促整改等原因呢？審計結(jié)果回訪（執(zhí)行）程序就是專門針對此而設(shè)定的；（七）審計責(zé)任認(rèn)定和追究程序。值得一提的是這一部分內(nèi)容實(shí)際上包括兩個層次：一個層次是對外的審計成敗得失的認(rèn)定和相應(yīng)的審計結(jié)論的調(diào)整（糾正）；另一個層次是對內(nèi)的相關(guān)責(zé)任人員和審計責(zé)任的認(rèn)定和追究。尤其是后一層次，我們現(xiàn)在還缺乏相關(guān)立法基礎(chǔ)，同時考慮到審計實(shí)踐中具體情況的相對復(fù)雜，這一方面的內(nèi)容需要我們認(rèn)真加以研究和理論積累。

特別程序的規(guī)定相對廣泛，不好歸納與列舉，但是考慮到建構(gòu)我國審計“免疫系統(tǒng)”的需要，效益審計準(zhǔn)則、計算機(jī)審計準(zhǔn)則、審計預(yù)算管理機(jī)制、審計項(xiàng)目考評機(jī)制、審計交流（建議）機(jī)制、理論研究機(jī)制、人才培養(yǎng)機(jī)制等等都是應(yīng)該加以建設(shè)和繼續(xù)完善的內(nèi)容。

第二，確立審計程序的法制保障的基本原則

對于審計程序的完善，在各個不同的層面或者發(fā)展階段，要求和側(cè)重點(diǎn)可能都會不同，考慮到本文的主旨，重點(diǎn)探討審計程序法制保障建設(shè)的原則問題。

1、首先要解決“合法性”的問題。

此處所謂的“合法性”并不僅僅限于對于現(xiàn)實(shí)法律條文的不違反，而是表示的一種“社會共識”，簡言之就是不僅僅不違反現(xiàn)實(shí)的法律，還要能夠順應(yīng)和滿足社會對于審計“免疫系統(tǒng)”關(guān)于“公平和正義” 的要求。正如劉審計長概括的，“審計機(jī)關(guān)作為經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行的免疫系統(tǒng)，能夠從制度、體制和機(jī)制方面著手，更加主動地去感受風(fēng)險，更加主動地去揭露問題，更加主動地去提出調(diào)動各種資源抵御病害的建議，進(jìn)而促進(jìn)完善制度、健全體制機(jī)制，保障經(jīng)濟(jì)社會系統(tǒng)健康、安全運(yùn)行”，審計“免疫系統(tǒng)”如果能夠有效運(yùn)行，肯定是合乎社會的期待的。但問題是審計“免疫系統(tǒng)”如何能在最短的時間內(nèi)、以最合乎民意的方式建構(gòu)呢？毫無疑問，僅僅審計機(jī)關(guān)的努力是不夠的，必須要以更加開放的姿態(tài)，更加協(xié)作的精神來尋求其他社會成員的意見和幫助才行。那么審計程序完善的第一個環(huán)節(jié)的問題由此產(chǎn)生，必須建立一套高效、便捷、操作簡單的交流、協(xié)調(diào)、審議、公告機(jī)制；其次，考慮到這一套程序面向公眾的情況，必須要采取一種對外的視角的建構(gòu)，更加注重平等和解釋；最后，既然我們的目的是為了通過這一機(jī)制，來搭建國家審計“免疫系統(tǒng)”的平臺，那么這一機(jī)制就應(yīng)該不僅僅涉及我們具體審計工作的交流（比如立法層面審計法規(guī)征求意見，執(zhí)法層面征求意見、結(jié)果公告等等），還應(yīng)該涉及到一些看似與審計工作不那么相關(guān)的領(lǐng)域，例如對于審計理論科研的社會化引進(jìn)工作，以及定期進(jìn)行一些不同于審計或?qū)徲嬚{(diào)查的審計調(diào)研、熱點(diǎn)問題座談等等，進(jìn)行必要的思想理論儲備和知識的更新。

另外，由于國家審計受托責(zé)任的本質(zhì)，審計“免疫系統(tǒng)”的“合法性”問題，還必須考慮審計程序的效率，納稅人的錢必須都用在“刀刃”上。這不僅要求有明確、公開的預(yù)算管理辦法，并加以切實(shí)的執(zhí)行（足額安排、真實(shí)使用）， 還需要有相關(guān)的檢查監(jiān)督和效益考評機(jī)制。

2、要解決好自身“免疫”的問題。

若有人問起“二十世紀(jì)最可怕的疾病是什么”時，估計半數(shù)以上的醫(yī)學(xué)專家都會毫不猶豫的提到“艾滋病”，甚至有人悲觀預(yù)測在未來50年內(nèi)，人類都無法真正攻克這一致命疾病。然而研究表明，引發(fā)這一致命疾病的病毒本身其實(shí)并不具備致命性，“它”的工作“僅僅”是破壞人體的免疫系統(tǒng)。只不過對失去免疫系統(tǒng)的人體而言，哪怕是小小的感冒都足以導(dǎo)致出現(xiàn)致命的后果。從“艾滋病”的事例中，我們可以得出三條結(jié)論：一是人體的健康是以健全的免疫系統(tǒng)的存在為前提的；二是健全的免疫系統(tǒng)是可能受到外來侵害而失去作用的；三是一旦免疫系統(tǒng)自身出現(xiàn)問題，任何小疾病都可能對人體造成重大損害。人體如此，社會、國家亦是?？v觀我國歷史沿革，強(qiáng)盛繁榮的時代無不是吏治嚴(yán)明，監(jiān)督機(jī)制運(yùn)作良好的時代；而一旦監(jiān)察機(jī)構(gòu)淪為擺設(shè)甚至成了促紂為虐的工具之時，歷史也往往進(jìn)入到最為黑暗的時期。因此，加強(qiáng)審計機(jī)關(guān)自身建設(shè)，增強(qiáng)免疫系統(tǒng)自身的抵抗力，也應(yīng)是建構(gòu)一個完備的免疫系統(tǒng)的題中之意。

那么如何才能從程序建設(shè)的角度，來增強(qiáng)免疫系統(tǒng)自身的抵抗力呢？從審計實(shí)踐中出現(xiàn)的問題來看，至少需要考慮以下幾個方面：一是要以更好地維護(hù)審計的獨(dú)立性為目標(biāo)，完善審計程序?？紤]到我國審計體制上的原因，審計機(jī)關(guān)尤其是地方審計機(jī)關(guān)實(shí)施審計過程中獨(dú)立性，經(jīng)常會受到這樣那樣的阻礙，其中原因固然跟審計機(jī)關(guān)在“人、財、物”當(dāng)面受制于人有關(guān)，但不容否認(rèn)也與當(dāng)前權(quán)力較為集中，而部分領(lǐng)導(dǎo)人法治意識淡漠有關(guān)。如果我們能夠設(shè)計一套比較復(fù)雜的程序，讓那些領(lǐng)導(dǎo)人的個人意志不那么“靈光”，審計機(jī)關(guān)的獨(dú)立性應(yīng)該更容易保證；二是要系統(tǒng)化的思考“權(quán)力制衡”和“權(quán)力公開”，完善審計程序的設(shè)定。打個比方，如果一個審計人員負(fù)責(zé)了一個事項(xiàng)的調(diào)查、取證，又由他進(jìn)行定性，然后還由他下處理處罰決定，無疑是有很大風(fēng)險的。雖然“審計八不準(zhǔn)制度”、“審計項(xiàng)目三級復(fù)核制度”、“審計結(jié)果公開制度”，以及最近正在研究和試行的“審計審理制度”等等，都在某一個環(huán)節(jié)或領(lǐng)域發(fā)揮了很大作用，但目前還沒能夠達(dá)到跳出某一個環(huán)節(jié)，某一個具體問題，從整體上來思考建立起一整套權(quán)力制衡體系的高度；第三是要建立和完善審計責(zé)任追究程序。責(zé)任追究，過錯糾正環(huán)節(jié)不僅是一個系統(tǒng)自身的不可或缺部分，也是一個系統(tǒng)與其他系統(tǒng)溝通、協(xié)調(diào)的重要組成部分。審計工作嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致是根本，但是要不出錯誤卻是不可能的，否認(rèn)錯誤而不積極加以糾正，或者見一次錯誤糾正一次而不形成自身“免疫系統(tǒng)”，審計機(jī)關(guān)是無法承擔(dān)起整個社會的“免疫系統(tǒng)”這一重責(zé)的。

3、要著眼于國家審計“免疫系統(tǒng)”功能的發(fā)揮問題。

對于國家審計“免疫系統(tǒng)”的功能，已經(jīng)有學(xué)者進(jìn)行過深入研究，歸納概括大致可以分為：防御性功能，即防止外部不利因素對國家經(jīng)濟(jì)社會大系統(tǒng)的侵襲；建設(shè)性功能，揭示大系統(tǒng)中存在的問題或問題苗頭，提出對策建議；監(jiān)視和制約功能，識別、揭示被審單位存在的違法違規(guī)、損失浪費(fèi)等問題并在職權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行處理。（審計免疫系統(tǒng)論：審計理論創(chuàng)新的重大成果審計研究簡報第16期（總第177期） 審計署審計科研所）

圍繞這三大功能，并結(jié)合當(dāng)前審計工作中存在的一些問題，部分審計程序的還需要繼續(xù)加強(qiáng)。比如：國家審計“免疫系統(tǒng)”功能發(fā)揮立基于效益審計的大發(fā)展，但是目前效益審計以及審計工作的績效評價部分，不僅在具體內(nèi)容方面尚需不斷總結(jié)完善，在如何實(shí)施以及重要控制環(huán)節(jié)設(shè)定方面同樣需要認(rèn)真探討。畢竟效益審計與真實(shí)性審計不同，真實(shí)性審計問題是擺在那的，審計手段、方法、內(nèi)容、程序，也是經(jīng)過前人不斷經(jīng)驗(yàn)積累形成的，其科學(xué)性、有效性都是經(jīng)過證明的；效益審計重點(diǎn)在于通過當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)情況對于未來發(fā)展情況的預(yù)測，在內(nèi)容上具有更大的不確定性。在這種情況下，審計機(jī)關(guān)需要制定一套完整、科學(xué)的效益審計指南，規(guī)定出選擇評價標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)遵循的原則、要求等，對于年度項(xiàng)目計劃的選擇、工作方案的擬定、審計實(shí)施、審計復(fù)核的操作、報告出具等具體步驟進(jìn)行規(guī)范，將一個理論上的效益審計概念，落實(shí)到現(xiàn)實(shí)的、可操作的審計程序之中，效益審計質(zhì)量才能得到可靠保障。

此外，要應(yīng)對經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展變化，國家審計“免疫系統(tǒng)”也需要有“病毒庫”升級措施。這些措施出了上文已經(jīng)提到的加強(qiáng)審計理論研究之外，還需要建設(shè)一套諸如：計算機(jī)審計數(shù)據(jù)和經(jīng)驗(yàn)的備份機(jī)制、審計人員在培訓(xùn)機(jī)制，以及不斷更新發(fā)展的審計考核和項(xiàng)目考評機(jī)制等等?！?/p>

作者簡介：袁洋，女，湘潭大學(xué)法學(xué)院碩士研究生，國家審計署駐長沙特派員辦事處工作人員，單位：國家審計署駐長沙特派員辦事處。