袁　洋

雖然審計署和其他審計機構一直以來都很重視審計程序的建設，而且也一直在督促審計人員注重對審計程序切實履行，但是在現(xiàn)實中重審計結果不重審計過程的情況并不鮮見。究其原因，可以簡單概括為“先天體質不足”和“后天營養(yǎng)失調”。

所謂審計程序權威“先天體質不足”，主要是指在中國的行政文化中缺乏對于“程序正義”的應有重視。我國歷來是一個缺乏法治傳統(tǒng)，奉行權力本位的社會，中華法系的基本特點之一就是以訴訟法為代表的程序法體系的普遍缺失。長久以來程序都僅僅被視為實現(xiàn)實體目標的手段，只承認其工具性價值而否定其獨立于實體結果之外的內在價值。因此，在中國傳統(tǒng)行政觀念中為實現(xiàn)實體法而擴大程序主體的權利，或者為了某些實體結果而忽視甚至廢棄某些程序權利也不是不可容忍之事。雖然中國審計走過的25年正是中國法治化進程長足發(fā)展的25年，但是從培育一種文化觀念的角度來看時間仍很短暫，輕程序過程重實體結論的觀念在審計人員心目中或多或少還可能存在。

而審計程序權威“后天營養(yǎng)失調”，則主要是指在當前審計制度建設未對加強審計程序權威給予足夠支持。通常而言要樹立某一項權威或榜樣，不外乎通過“激勵”或者“懲罰” 的兩種途徑。從當前我國審計制度環(huán)境來看，造成我國審計程序權威不足的“后天”原因就在于“激勵”和“懲罰”措施太過模糊，無法對審計人員產(chǎn)生促動。比如，雖然“審計八不準制度”、“審計項目三級復核制度”、“審計結果公開制度”，以及最近正在研究和試行的“審計審理制度”等等，都對具體的審計程序進行了規(guī)定，但是對于違反上述程序應該怎樣進行責任追究，對過錯如何進行糾正等重要事項在制度上還是一片空白。同樣，當前審計人員進行評優(yōu)、考核等，也很少有對審計程序履行情況的考核內容，總體思路仍然延續(xù)了以往重視審計結果外界影響力的傳統(tǒng)。

為扭轉這一不利局面，首先要“勤練內功”，加強審計人員作風建設，培育“服務型”的審計文化氛圍。審計機關應堅持以服務人民群眾為宗旨，引導審計人員進一步改進作風，增強服務發(fā)展、服務基層、服務群眾的主動性。另一方面堅持把履行好審計監(jiān)督職責、強化各方面的審計監(jiān)督工作作為衡量機關作風建設項目的重要標準，同時進一步加強對審計權力行使情況的監(jiān)督。通過外在制約機制建設和先進典型的引導，在審計機關內部培育“服務型”的審計文化氛圍，讓職責意識取代權力意識成為每一個審計人員的基本價值取向。最重要的是要完善我國審計程序權威性的法律保障。

第一、完善審計程序的法制體系，填補相關法律制度空白。

一方面通過審計法制體系的完善，將程序正義的內在價值體現(xiàn)到審計程序方法的科學性創(chuàng)設上，使得審計程序本身價值得到體現(xiàn)。這就要求在將來我們不僅要繼續(xù)堅持審計結果公告制度，還應該使得整個審計過程更加透明，給予程序執(zhí)行人和利害關系人正確判斷程序正義得以實現(xiàn)的方法，以滿足社會公眾對于審計程序是否正當履行的監(jiān)督權；另一方面通過審計法制體系的完善，達到在程序正義遭到踐踏時能夠適用相應的救濟制度和制裁手段。對此有必要提到的是，以三級復核體系為核心的國家審計質控體系的權威性應該得到加強。而要加強三級復核的權威性和嚴謹性就必須突破三級復核僅僅對內的局限，向被審計單位敞開，其地位應該要達到類似于法院申訴糾偏制度的地位方可有所期待。

那么具體落實到現(xiàn)實層面，審計程序的制度化、體系化到底要包含些什么內容呢？考慮到中國審計的實際情況，和對于審計程序作業(yè)的基本要求和不同需要方面，過分詳盡的程序“法典”可能會“削足適履”或“顧此失彼”；但是，對于一些具體的、通行性的程序原則，如民主性、透明性、一致性、程序理性，以及效率與公平等，如果不通過某種綱領性文件加以明確和規(guī)范，審計程序體系化建設永遠也不可能真正完成。參考我國當前民法體系建構方式（即《民法通則》+特別法的體系）因此，即采用“原則+一般規(guī)定+特別規(guī)定”的法體結構。原則適用于所有的行政過程，一般規(guī)定適用于法律無特別規(guī)定的所有情形，以上兩種程序法的立法和解釋權都應該由審計署或審計署以上機構完成；而特別規(guī)定適用于特定的行政過程，是將原則和一般規(guī)定結合與特定行政過程的具體化，對此的立法和解釋權可以適度下放到地方政府和地方審計機關。

筆者認為制定《審計程序通則》至少要包括以下幾個方面內容：一、總則部分。提出審計程序的立法目的、依據(jù)、效力，明確審計程序的一般性原則，包括民主性、透明性、一致性、程序理性，以及效率與公平等；二、分則部分。（一）審計程序的參與者和管轄范圍，明確行政程序各參與者享有的實體和程序方面的權利和義務；（二）審計程序的流程介紹，公示審計項目立項準備、項目實施、報告（含決定等結論性審計文書，下同）初擬、報告復核定案、報告結果公布以及被審計單位相應的救濟途徑（聽證、復議、訴訟等）?？紤]到該《通則》面向不那么熟悉審計法規(guī)體系的社會大眾性質，對于審計程序運作流程的規(guī)定應不同于審計署6號令的相對簡練，要采取面向公眾視角的詳述方式。例如在立項準備階段，被審計單位何時可以得知審計通知、審計范圍等內容，審計組要執(zhí)行什么樣的審計紀律（包括對擬議中的審計程序規(guī)定的送達）、被審計單位按照法律規(guī)定要進行什么樣的配合等等；又如在報告復核定案和救濟途徑等規(guī)定方面，要明確告知被審計單位一個問題是如何由審計底稿的取證，最后演變成審計處理處罰的事項的，對于這些事項如果有不同意見他可以選擇到哪一級、尋求哪一種救濟途徑（此處有必要提到的是，三級復核制度的角色應該得到加強，而要加強三級復核的權威性和嚴謹性就必須突破三級復核僅僅對內的局限，向被審單位敞開，其地位應該要達到類似于法院申訴糾偏制度的地位方可有所期待），以及他將如何行使自己的救濟權利；（三）審計取證程序。這一部分是對（二）節(jié)中審計機關現(xiàn)場審計階段行為的具體規(guī)范，包括如何取證、如何征求意見、如何到其他單位辦理查詢、移交事務等等。明確告知被審計單位如果審計人員的審計執(zhí)法不符合上述規(guī)定，他們享有什么樣的權利等等；（四）審計復核和報告擬定程序。這一部分是對（二）節(jié)中審計機關審計復核和報告階段行為的具體規(guī)范，包括復核程序的規(guī)定、審計業(yè)務辦公會議程序規(guī)定以及接待被審計單位相關申訴程序的規(guī)定等等；（五）審計聽證程序和審計結果公示。這一部分是對（二）節(jié)中審計救濟和審計結果公示部分的具體規(guī)定?？紤]到行政復議和行政訴訟程序都已經(jīng)有專門法律，故無需寫入《審計程序通則》中直接引用即可，該部分主要明確行政聽證程序和信息的公開程序；（六）審計結果回訪（執(zhí)行）程序。為什么實踐中會出現(xiàn)很多問題、甚至很多單位“屢審屢犯”的情況？這固然有被審計單位的主觀原因，但是會不會也存在審計意見缺乏操作性、審計只負責查問題不負責督促整改等原因呢？審計結果回訪（執(zhí)行）程序就是專門針對此而設定的；（七）審計責任認定和追究程序。值得一提的是這一部分內容實際上包括兩個層次：一個層次是對外的審計成敗得失的認定和相應的審計結論的調整（糾正）；另一個層次是對內的相關責任人員和審計責任的認定和追究。尤其是后一層次，我們現(xiàn)在還缺乏相關立法基礎，同時考慮到審計實踐中具體情況的相對復雜，這一方面的內容需要我們認真加以研究和理論積累。

特別程序的規(guī)定相對廣泛，不好歸納與列舉，但是考慮到建構我國審計“免疫系統(tǒng)”的需要，效益審計準則、計算機審計準則、審計預算管理機制、審計項目考評機制、審計交流（建議）機制、理論研究機制、人才培養(yǎng)機制等等都是應該加以建設和繼續(xù)完善的內容。

第二，確立審計程序的法制保障的基本原則

對于審計程序的完善，在各個不同的層面或者發(fā)展階段，要求和側重點可能都會不同，考慮到本文的主旨，重點探討審計程序法制保障建設的原則問題。

1、首先要解決“合法性”的問題。

此處所謂的“合法性”并不僅僅限于對于現(xiàn)實法律條文的不違反，而是表示的一種“社會共識”，簡言之就是不僅僅不違反現(xiàn)實的法律，還要能夠順應和滿足社會對于審計“免疫系統(tǒng)”關于“公平和正義” 的要求。正如劉審計長概括的，“審計機關作為經(jīng)濟社會運行的免疫系統(tǒng)，能夠從制度、體制和機制方面著手，更加主動地去感受風險，更加主動地去揭露問題，更加主動地去提出調動各種資源抵御病害的建議，進而促進完善制度、健全體制機制，保障經(jīng)濟社會系統(tǒng)健康、安全運行”，審計“免疫系統(tǒng)”如果能夠有效運行，肯定是合乎社會的期待的。但問題是審計“免疫系統(tǒng)”如何能在最短的時間內、以最合乎民意的方式建構呢？毫無疑問，僅僅審計機關的努力是不夠的，必須要以更加開放的姿態(tài)，更加協(xié)作的精神來尋求其他社會成員的意見和幫助才行。那么審計程序完善的第一個環(huán)節(jié)的問題由此產(chǎn)生，必須建立一套高效、便捷、操作簡單的交流、協(xié)調、審議、公告機制；其次，考慮到這一套程序面向公眾的情況，必須要采取一種對外的視角的建構，更加注重平等和解釋；最后，既然我們的目的是為了通過這一機制，來搭建國家審計“免疫系統(tǒng)”的平臺，那么這一機制就應該不僅僅涉及我們具體審計工作的交流（比如立法層面審計法規(guī)征求意見，執(zhí)法層面征求意見、結果公告等等），還應該涉及到一些看似與審計工作不那么相關的領域，例如對于審計理論科研的社會化引進工作，以及定期進行一些不同于審計或審計調查的審計調研、熱點問題座談等等，進行必要的思想理論儲備和知識的更新。

另外，由于國家審計受托責任的本質，審計“免疫系統(tǒng)”的“合法性”問題，還必須考慮審計程序的效率，納稅人的錢必須都用在“刀刃”上。這不僅要求有明確、公開的預算管理辦法，并加以切實的執(zhí)行（足額安排、真實使用）， 還需要有相關的檢查監(jiān)督和效益考評機制。

2、要解決好自身“免疫”的問題。

若有人問起“二十世紀最可怕的疾病是什么”時，估計半數(shù)以上的醫(yī)學專家都會毫不猶豫的提到“艾滋病”，甚至有人悲觀預測在未來50年內，人類都無法真正攻克這一致命疾病。然而研究表明，引發(fā)這一致命疾病的病毒本身其實并不具備致命性，“它”的工作“僅僅”是破壞人體的免疫系統(tǒng)。只不過對失去免疫系統(tǒng)的人體而言，哪怕是小小的感冒都足以導致出現(xiàn)致命的后果。從“艾滋病”的事例中，我們可以得出三條結論：一是人體的健康是以健全的免疫系統(tǒng)的存在為前提的；二是健全的免疫系統(tǒng)是可能受到外來侵害而失去作用的；三是一旦免疫系統(tǒng)自身出現(xiàn)問題，任何小疾病都可能對人體造成重大損害。人體如此，社會、國家亦是。縱觀我國歷史沿革，強盛繁榮的時代無不是吏治嚴明，監(jiān)督機制運作良好的時代；而一旦監(jiān)察機構淪為擺設甚至成了促紂為虐的工具之時，歷史也往往進入到最為黑暗的時期。因此，加強審計機關自身建設，增強免疫系統(tǒng)自身的抵抗力，也應是建構一個完備的免疫系統(tǒng)的題中之意。

那么如何才能從程序建設的角度，來增強免疫系統(tǒng)自身的抵抗力呢？從審計實踐中出現(xiàn)的問題來看，至少需要考慮以下幾個方面：一是要以更好地維護審計的獨立性為目標，完善審計程序?？紤]到我國審計體制上的原因，審計機關尤其是地方審計機關實施審計過程中獨立性，經(jīng)常會受到這樣那樣的阻礙，其中原因固然跟審計機關在“人、財、物”當面受制于人有關，但不容否認也與當前權力較為集中，而部分領導人法治意識淡漠有關。如果我們能夠設計一套比較復雜的程序，讓那些領導人的個人意志不那么“靈光”，審計機關的獨立性應該更容易保證；二是要系統(tǒng)化的思考“權力制衡”和“權力公開”，完善審計程序的設定。打個比方，如果一個審計人員負責了一個事項的調查、取證，又由他進行定性，然后還由他下處理處罰決定，無疑是有很大風險的。雖然“審計八不準制度”、“審計項目三級復核制度”、“審計結果公開制度”，以及最近正在研究和試行的“審計審理制度”等等，都在某一個環(huán)節(jié)或領域發(fā)揮了很大作用，但目前還沒能夠達到跳出某一個環(huán)節(jié)，某一個具體問題，從整體上來思考建立起一整套權力制衡體系的高度；第三是要建立和完善審計責任追究程序。責任追究，過錯糾正環(huán)節(jié)不僅是一個系統(tǒng)自身的不可或缺部分，也是一個系統(tǒng)與其他系統(tǒng)溝通、協(xié)調的重要組成部分。審計工作嚴謹細致是根本，但是要不出錯誤卻是不可能的，否認錯誤而不積極加以糾正，或者見一次錯誤糾正一次而不形成自身“免疫系統(tǒng)”，審計機關是無法承擔起整個社會的“免疫系統(tǒng)”這一重責的。

3、要著眼于國家審計“免疫系統(tǒng)”功能的發(fā)揮問題。

對于國家審計“免疫系統(tǒng)”的功能，已經(jīng)有學者進行過深入研究，歸納概括大致可以分為：防御性功能，即防止外部不利因素對國家經(jīng)濟社會大系統(tǒng)的侵襲；建設性功能，揭示大系統(tǒng)中存在的問題或問題苗頭，提出對策建議；監(jiān)視和制約功能，識別、揭示被審單位存在的違法違規(guī)、損失浪費等問題并在職權范圍內進行處理。（審計免疫系統(tǒng)論：審計理論創(chuàng)新的重大成果審計研究簡報第16期（總第177期） 審計署審計科研所）

圍繞這三大功能，并結合當前審計工作中存在的一些問題，部分審計程序的還需要繼續(xù)加強。比如：國家審計“免疫系統(tǒng)”功能發(fā)揮立基于效益審計的大發(fā)展，但是目前效益審計以及審計工作的績效評價部分，不僅在具體內容方面尚需不斷總結完善，在如何實施以及重要控制環(huán)節(jié)設定方面同樣需要認真探討。畢竟效益審計與真實性審計不同，真實性審計問題是擺在那的，審計手段、方法、內容、程序，也是經(jīng)過前人不斷經(jīng)驗積累形成的，其科學性、有效性都是經(jīng)過證明的；效益審計重點在于通過當前的經(jīng)濟情況對于未來發(fā)展情況的預測，在內容上具有更大的不確定性。在這種情況下，審計機關需要制定一套完整、科學的效益審計指南，規(guī)定出選擇評價標準應遵循的原則、要求等，對于年度項目計劃的選擇、工作方案的擬定、審計實施、審計復核的操作、報告出具等具體步驟進行規(guī)范，將一個理論上的效益審計概念，落實到現(xiàn)實的、可操作的審計程序之中，效益審計質量才能得到可靠保障。

此外，要應對經(jīng)濟形勢的發(fā)展變化，國家審計“免疫系統(tǒng)”也需要有“病毒庫”升級措施。這些措施出了上文已經(jīng)提到的加強審計理論研究之外，還需要建設一套諸如：計算機審計數(shù)據(jù)和經(jīng)驗的備份機制、審計人員在培訓機制，以及不斷更新發(fā)展的審計考核和項目考評機制等等。◆

作者簡介：袁洋，女，湘潭大學法學院碩士研究生，國家審計署駐長沙特派員辦事處工作人員，單位：國家審計署駐長沙特派員辦事處。