帥曉建　劉志耕

盡管新審計(jì)準(zhǔn)則及其指南對應(yīng)該從哪些方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境和如何實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序作了較詳細(xì)的規(guī)定及說明，但是由于缺少必要的實(shí)務(wù)案例的示范和指導(dǎo)，許多注冊會(huì)計(jì)師至今不清楚究竟應(yīng)該如何了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，也不清楚究竟應(yīng)如何履行風(fēng)險(xiǎn)評估的審計(jì)程序，再加之一些注冊會(huì)計(jì)師的教條主義和生搬硬套，給執(zhí)行新審計(jì)準(zhǔn)則造成了一定的困難。為此，筆者結(jié)合相關(guān)案例談?wù)勛约旱目捶ā?/p>

案例介紹：

筆者曾到一家生產(chǎn)長毛絨玩具的外商投資企業(yè)(以下簡稱“A公司”)進(jìn)行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查。為了對A公司取得初步了解，筆者在進(jìn)點(diǎn)檢查前要求檢查組成員仔細(xì)審閱了 A公司被檢查年度的財(cái)務(wù)報(bào)表和注冊會(huì)計(jì)師對其出具的審計(jì)報(bào)告及相關(guān)審計(jì)工作底稿，并初步分析出一些疑點(diǎn)和檢查方向。進(jìn)點(diǎn)后，筆者請公司主要負(fù)責(zé)人以會(huì)計(jì)責(zé)任第一責(zé)任人的身份介紹了公司近兩年來的生產(chǎn)經(jīng)營和會(huì)計(jì)核算情況。通過兩次了解，檢查組形成了對A公司的初步認(rèn)識(shí)：公司生產(chǎn)的玩具半數(shù)銷往韓國，半數(shù)內(nèi)銷，產(chǎn)銷兩旺；公司特別重視新品開發(fā)，有專門的新品開發(fā)部門；公司近年來的增值稅和企業(yè)所得稅的稅負(fù)明顯偏低(可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)作為檢查重點(diǎn))。另據(jù)公司介紹，由于受到多方面的影響和限制，公司近年來的銷售量增長緩慢，銷售額一直沒有突破2000萬，公司賬面反映被檢查年度的銷售收入為1963.63萬元，僅盈余4.12萬元。為了進(jìn)一步了解A公司，筆者又要求參觀其生產(chǎn)流程。

A公司主要有兩個(gè)簡易框架結(jié)構(gòu)的主車間和四個(gè)在公司辦公樓底樓和二樓的輔助或配套車間，兩個(gè)主車間各有兩條從原材料進(jìn)去到產(chǎn)成品出來的完整的新型生產(chǎn)流水線，兩個(gè)主車間的生產(chǎn)規(guī)模相當(dāng)。筆者從詢問一些漂亮玩具開始與一主車間的主任聊了起來，筆者了解到A公司對新品開發(fā)確實(shí)特別重視，都是根據(jù)韓國或國內(nèi)優(yōu)秀設(shè)計(jì)師在進(jìn)行市場調(diào)查的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)出來的最新潮流的款式及時(shí)組織生產(chǎn)并發(fā)貨，不僅保證了產(chǎn)品在韓國和國內(nèi)市場的旺銷，而且還保持了與包括韓商在內(nèi)的各購貨商的良好信譽(yù)與合作關(guān)系。筆者順著話題自然而然地向這位車間主任提出了一些看似一般但實(shí)質(zhì)與檢查密切相關(guān)的問題，如生產(chǎn)任務(wù)是否飽滿?52人如此忙碌是不是要加班?每個(gè)主車間有多少名工人?每名工人的年工資能達(dá)到多少等。從車間主任的回答得知，每個(gè)主車間每班都有250多名工人，正常情況下每年從年初到年末都實(shí)行兩班倒，而且每班工人每天的上班時(shí)間均達(dá)十個(gè)小時(shí)，另外，四個(gè)輔助或配套車間每天有近100名工人上班，即A公司每天有約1100名工人上班(不包括管理人員)。筆者還了解到，每名工人的年工資額僅為人民幣一萬元左右，而且近兩年來員工的工資沒有增加，公司生產(chǎn)規(guī)模也沒有發(fā)生變化，由此可推算近兩年來A公司每年支付給工人的工資額至少應(yīng)該為1100萬元，如果按照工資額占產(chǎn)品成本的40％倒算，A公司全年度生產(chǎn)產(chǎn)品的總耗費(fèi)應(yīng)該約為2750萬元，如果按照30％倒算，則應(yīng)該約為3660萬元，但是A公司賬面上實(shí)際反映的銷售收入還不到2000萬元，明顯偏低，而且還盈余4萬元，由此推斷A公司很有可能隱匿了銷售收入及部分成本費(fèi)用。但是，當(dāng)筆者查看A公司財(cái)務(wù)報(bào)表后發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表附注上說明的企業(yè)職工人數(shù)僅為390人，賬面反映的工資支出僅為402萬元，如果按照工資額占產(chǎn)品成本的40％倒推，則A公司全年度生產(chǎn)產(chǎn)品的總耗費(fèi)應(yīng)該約為1005萬元，即使按照30％倒推，總耗費(fèi)也只約為1340萬元，與賬面反映的1960萬元收入之間的毛利都明顯偏大?？傊?，A公司對員工工資的實(shí)際支出額、賬面員工人數(shù)及車間實(shí)際員工人數(shù)三者之間的關(guān)系明顯有很大矛盾。當(dāng)把了解和分析的情況與A公司有關(guān)負(fù)責(zé)人說明時(shí)，筆者注意觀察了A公司分管財(cái)務(wù)的副總和財(cái)務(wù)科長的表情，發(fā)現(xiàn)兩人多次面面相覷，明最表現(xiàn)出內(nèi)心的緊張和不安?？赡苁枪P者的分析使其不能自圓其說，副總很快承認(rèn)了存在的問題。

最終查明，A公司為了降低稅負(fù)，被檢查年度不僅隱匿了沒有開具銷售發(fā)票的銷售收入280萬元，而且還將1150萬元銷售收入轉(zhuǎn)移到免征企業(yè)所得稅的另一同樣生產(chǎn)玩具的關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司(A公司與B公司不在同一地區(qū)，且賬面上沒有與B公司發(fā)生任何業(yè)務(wù)或往來，也無法判斷兩公司的關(guān)聯(lián)方關(guān)系)，隱瞞和轉(zhuǎn)移的銷售收入共達(dá)1430萬元(不含稅價(jià))，但A公司同時(shí)也轉(zhuǎn)移了約880多萬元的料工費(fèi)支出進(jìn)B公司，隱瞞和轉(zhuǎn)移的利潤約550萬元。

案例啟示：

注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)第六條規(guī)定：“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列風(fēng)險(xiǎn)評估程序以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境：(一)詢問被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員；(二)分析程序；(三)觀察和檢查?！绷硗?，審計(jì)準(zhǔn)則及有關(guān)準(zhǔn)則指南對注冊會(huì)計(jì)師究竟如何實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序以及應(yīng)當(dāng)從哪六個(gè)方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境都做了具體和詳細(xì)的規(guī)定。但是，由于缺乏根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則規(guī)定實(shí)施審計(jì)程序?qū)崉?wù)案例的示范和指導(dǎo)，許多注冊會(huì)計(jì)師對究竟應(yīng)該如何從準(zhǔn)則所規(guī)定的六個(gè)方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以及究竟應(yīng)該如何實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估審計(jì)程序很是模糊，實(shí)務(wù)中往往無從下手，更不知道如何編制審計(jì)工作底稿。

上述雖是對企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查中的案例，但案例中運(yùn)用了審閱、詢問、觀察和分析等檢查程序，與注冊會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境需實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評估審計(jì)程序有很多的相同或相似之處，對注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有很大的啟示和借鑒意義，筆者為此從四個(gè)方面分析如下：

首先，注冊會(huì)計(jì)師不必被新審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的各種各樣的概念、程序或規(guī)定所迷惑和困擾，要知道，審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上是對注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的指導(dǎo)大全，必須針對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)中所能預(yù)見的一般情形設(shè)計(jì)出較全面和規(guī)范的指導(dǎo)意見，如必須將一般情況下能夠預(yù)見的范圍、程序、考慮及判斷等各種情形或要求予以明確，以供廣大注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)根據(jù)實(shí)際情況遵循或選用。如第1211號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則第十九條羅列了了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的六個(gè)方面，就是對注冊會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境范圍的概括和提示，如果對被審計(jì)單位的審計(jì)可以從這六個(gè)方面進(jìn)行必要的了解，則應(yīng)該從這六個(gè)方面分別進(jìn)行，但如果缺少其中的某個(gè)方面或某個(gè)方面不具備了解的前提條件，則因無法了解而可以在工作底稿中予以必要的說明。因此，筆者認(rèn)為，學(xué)習(xí)和執(zhí)行新準(zhǔn)則不能教條，不能生搬硬套，如果對被審計(jì)單位行業(yè)狀況的了解在某些方面因受到外部信息來源的限制(如無法了解或沒有相關(guān)信息)，則可以將對行業(yè)狀況了解的范圍從外部轉(zhuǎn)移到內(nèi)部，從總體轉(zhuǎn)化為局部，從宏觀縮小為微觀，即從被審計(jì)單位的內(nèi)部情況來了解其所處行業(yè)在某些方面的總體狀況，以內(nèi)部來分析外部，

以微觀來推斷宏觀。正如上述案例中，如果沒有能夠從外部了解到有關(guān)玩具行業(yè)銷售市場等宏觀方面的信息，筆者就從A公司內(nèi)部，從企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的情況介紹和向車間主任的詢問中了解相關(guān)信息。如從工人常年加班分析出A公司生產(chǎn)任務(wù)飽滿，玩具市場產(chǎn)銷兩旺，A公司的近期市場前景良好，所處市場環(huán)境有利于A公司的發(fā)展，近期經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)相對較??；另外，筆者還從內(nèi)部了解到，由于A公司有專門的新品開發(fā)部門，都是根據(jù)韓國和國內(nèi)優(yōu)秀設(shè)計(jì)師進(jìn)行市場調(diào)查后設(shè)計(jì)出來的最新潮流的款式組織生產(chǎn)，從而使得A公司的產(chǎn)品長期適銷對路，說明A公司的新品開發(fā)取得了長期的顯著成效，這進(jìn)一步證明A公司處于良性發(fā)展階段，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)相對較小。

從以上分析可知，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中執(zhí)行新準(zhǔn)則的規(guī)定要注意因地制宜，要知道在我國的大多數(shù)小企業(yè)審計(jì)中，并不一定具備按照上市公司審計(jì)所需要的各種基礎(chǔ)信息、資料或條件，所以，對小型被審計(jì)單位的審計(jì)不應(yīng)拘泥于準(zhǔn)則，當(dāng)準(zhǔn)則規(guī)定適用被審計(jì)對象且可以實(shí)施時(shí)，固然應(yīng)該按準(zhǔn)則規(guī)定認(rèn)真執(zhí)行，但當(dāng)遇到確實(shí)無法執(zhí)行的審計(jì)程序或?qū)徲?jì)程序不夠選用時(shí)，因無規(guī)可循無矩可蹈，則要機(jī)動(dòng)靈活地考慮采取其他替代程序或從其他角度或方面來實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，實(shí)在無法實(shí)施也尋找不到其他替代審計(jì)程序的，則應(yīng)該考慮對審計(jì)意見的影響并最終解除業(yè)務(wù)約定。

其次，上述案例還說明了實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不難，難的是我們許多注冊會(huì)計(jì)師對新審計(jì)準(zhǔn)則的神秘感、畏懼感和抵觸情緒，難的是注冊會(huì)計(jì)師對以往習(xí)慣審計(jì)方法的因循守舊。一是許多注冊會(huì)計(jì)師被新審計(jì)準(zhǔn)則的龐大體系和精深內(nèi)涵所迷惑，由此對新準(zhǔn)則產(chǎn)生了神秘感；二是由于許多注冊會(huì)計(jì)師自身對準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和認(rèn)識(shí)不足，認(rèn)為執(zhí)行新準(zhǔn)則是高難度、高要求、高成本，從而對新審計(jì)準(zhǔn)則又產(chǎn)生了畏懼感；三是由于新準(zhǔn)則不僅是高難度、高要求、高成本，而且還改變了老準(zhǔn)則下注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的思維模式、執(zhí)業(yè)習(xí)慣和執(zhí)業(yè)方法，對新準(zhǔn)則自然就容易產(chǎn)生抵觸情緒，于是出現(xiàn)了各種歪曲甚至否定新準(zhǔn)則的奇談怪論，從而干擾甚至阻止了一些注冊會(huì)計(jì)師對新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)、理解和執(zhí)行，同時(shí)還使得相當(dāng)多的注冊會(huì)計(jì)師對新準(zhǔn)則出現(xiàn)了觀望、等待甚至抵制等各種態(tài)度，從而增加了推行新準(zhǔn)則的難度和成本。

實(shí)際上，筆者認(rèn)為，執(zhí)行新審計(jì)準(zhǔn)則最重要、最本質(zhì)的就是三點(diǎn)，一是要樹立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念，必須在先評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上再根據(jù)對被審計(jì)單位評估出的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)(重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn))實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序；二是要改變以往就賬查賬的老習(xí)慣，要把審計(jì)范圍擴(kuò)展到賬本以外；三是要把傳統(tǒng)的以賬項(xiàng)審計(jì)為基礎(chǔ)的審計(jì)方法和審計(jì)程序擴(kuò)展為了解、評價(jià)、評估、分析和測試等凡是能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的所有方式方法和程序。在老準(zhǔn)則下，許多注冊會(huì)計(jì)師習(xí)慣于將被審計(jì)單位的賬本作為唯一的審計(jì)對象和審計(jì)范圍，所實(shí)施的審計(jì)程序也是圍繞會(huì)計(jì)賬本、會(huì)計(jì)憑證和會(huì)計(jì)科目等，而新審計(jì)準(zhǔn)則不僅把審計(jì)范圍擴(kuò)展到對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的所有相關(guān)的領(lǐng)域、信息或事項(xiàng)，而且還把傳統(tǒng)的以賬項(xiàng)審計(jì)為基礎(chǔ)的審計(jì)方法和審計(jì)程序擴(kuò)展為包括了解、評價(jià)、評估、分析和測試等凡是能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的所有方式方法和程序。所以，注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)不僅要注意充分領(lǐng)悟新的審計(jì)理念，更要注意改變傳統(tǒng)的審計(jì)范圍、審計(jì)方法和審計(jì)程序，以適應(yīng)執(zhí)行新審計(jì)準(zhǔn)則的需要。如在上述案例中，筆者通過檢查前審閱A公司的財(cái)務(wù)報(bào)表、審計(jì)報(bào)告和相關(guān)審計(jì)工作底稿(分析程序)，要求A公司領(lǐng)導(dǎo)介紹情況(聆聽)以及通過對A公司生產(chǎn)車間的參觀(觀察)并與車間主任的交淡(詢問)等方式方法，了解到許多與檢查相關(guān)并對風(fēng)險(xiǎn)評估很有價(jià)值的信息，并在對獲取的信息進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上最終查明了A公司存在的偷逃增值稅和企業(yè)所得稅的重大舞弊風(fēng)險(xiǎn)。所以，筆者認(rèn)為，在被審計(jì)單位不具備實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估理想化前提條件的情況下，注冊會(huì)計(jì)師可以并應(yīng)該考慮能否因地制宜、因陋就簡和隨機(jī)應(yīng)變，但切不可放棄準(zhǔn)則規(guī)定必須實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評估程序，也不要隨便解除對審計(jì)業(yè)務(wù)的約定。

再次，廣大注冊會(huì)計(jì)師要消除對新審計(jì)準(zhǔn)則的神秘感、畏懼感和抵觸情緒，其最根本的方法就是進(jìn)一步加強(qiáng)對新審計(jì)準(zhǔn)則學(xué)習(xí)和理解的力度，但務(wù)必理論聯(lián)系實(shí)際，特別是對實(shí)務(wù)操作方面的培訓(xùn)要達(dá)到一定的深度，要讓廣大注冊會(huì)計(jì)師真正領(lǐng)悟和掌握新準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)和操作方法，并達(dá)到融會(huì)貫通和熟能生巧的程度。筆者認(rèn)為，當(dāng)對新審計(jì)準(zhǔn)則理論和實(shí)踐的培訓(xùn)達(dá)到一定程度時(shí)，不僅會(huì)使得廣大注冊會(huì)計(jì)師逐步增強(qiáng)對新準(zhǔn)則的感性認(rèn)識(shí)，而且還會(huì)逐步提高對新準(zhǔn)則的理性認(rèn)識(shí)，更會(huì)在一定程度上拭去許多注冊會(huì)計(jì)師對新準(zhǔn)則的神秘感和畏懼感，從而在許多注冊會(huì)計(jì)師的思想根源上逐步消除學(xué)習(xí)和執(zhí)行新審計(jì)準(zhǔn)則的障礙，最終達(dá)到消除對新準(zhǔn)則的抵觸情緒這一影響新準(zhǔn)則推行的攔路虎。如在上述案例中，當(dāng)對A公司行業(yè)狀況的了解因被審計(jì)單位的外部信息或宏觀信息受到限制時(shí)，審計(jì)人員就不會(huì)因此而畏縮，而很自然地轉(zhuǎn)為通過對被審計(jì)單位內(nèi)部具體情況的了解來彌補(bǔ)宏觀或外部信息的不足，如通過被審計(jì)單位的情況介紹，通過審計(jì)人員自己的觀察和詢問等方法達(dá)到了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的目的并最終發(fā)現(xiàn)了轉(zhuǎn)移和隱瞞收入這一重大舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

另外，從上述案例還可以看出，審閱、詢問、觀察和分析等審計(jì)方法和程序簡單易行，很大程度上并沒有檢查會(huì)計(jì)賬本煩瑣復(fù)雜，需要的只是對審計(jì)方法和審計(jì)范圍的調(diào)整和改進(jìn)，需要的是機(jī)動(dòng)靈活的應(yīng)對方法，需要的是注冊會(huì)計(jì)師豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)判斷，需要的是從更高層面上來了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。

最后，在新準(zhǔn)則的推行和執(zhí)行問題上，針對我國注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)對象大多數(shù)為小企業(yè)的特點(diǎn)，筆者認(rèn)為應(yīng)該做到：一是務(wù)必根據(jù)小企業(yè)審計(jì)的實(shí)際情況，有針對性地實(shí)施對新審計(jì)準(zhǔn)則的理論培訓(xùn)，特別是對小企業(yè)審計(jì)工作底稿編制框架和審計(jì)流程的指導(dǎo)；二是要針對小企業(yè)審計(jì)的特點(diǎn)，增強(qiáng)實(shí)務(wù)操作和適應(yīng)性方面的培訓(xùn)，要用完整的實(shí)務(wù)案例給廣大注冊會(huì)計(jì)師講解新準(zhǔn)則究竟應(yīng)該如何操作，以增強(qiáng)廣大注冊會(huì)計(jì)師對小企業(yè)審計(jì)從整體上和實(shí)務(wù)上的理性認(rèn)識(shí)，而不僅僅停留在理論內(nèi)容的培訓(xùn)上。因此，對在遵循風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的前提下，究竟應(yīng)該如何根據(jù)我國中小企業(yè)審計(jì)的特點(diǎn)因地制宜地貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念和審計(jì)要求，究竟應(yīng)該如何在中小企業(yè)審計(jì)中實(shí)施充分必要的審計(jì)程序并獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平，究竟應(yīng)該如何在中小企業(yè)的審計(jì)中正確運(yùn)用成本效益原則等問題值得各級注協(xié)和廣大注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)真研究。