趙治綱

財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》。新《所得稅》準(zhǔn)則廢除了原有的應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法，要求企業(yè)全面采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的暫時(shí)性差異，并確認(rèn)、計(jì)量遞延所得稅。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法較為完全地體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀，在所得稅的會(huì)計(jì)核算方面貫徹了資產(chǎn)、負(fù)債的界定。目前，由于新所得稅法與新所得稅準(zhǔn)則之間產(chǎn)生差異的項(xiàng)目越來(lái)越多，以及資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法新理念的引入，因此，所得稅費(fèi)用的核算給企業(yè)的財(cái)務(wù)人員帶來(lái)了較大的難度。由于新準(zhǔn)則下所得稅不僅僅是費(fèi)用，甚至可能是所得稅收益，這對(duì)利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)影響較大，因此如何準(zhǔn)確理解和掌握新的所得稅費(fèi)用核算方法就顯得相當(dāng)重要。

所得稅核算方法：

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表角度出發(fā)，分析資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，從而確定遞延所得稅的方法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的重點(diǎn)在于確定遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重每一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)和計(jì)量業(yè)已發(fā)生的交易和事項(xiàng)所引發(fā)的未來(lái)所得稅的流入或流出給企業(yè)造成的影響，并將這一影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法引入了一個(gè)“計(jì)稅基礎(chǔ)”的概念，需要指出的是“計(jì)稅基礎(chǔ)”不同于“納稅基礎(chǔ)”。由于計(jì)稅基礎(chǔ)這個(gè)概念缺乏邏輯基礎(chǔ)，因此“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)”通常較好理解，而負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)通常就不那么好理解了。我認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是從稅法的角度來(lái)看資產(chǎn)和負(fù)債，反映的是稅法對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債有關(guān)項(xiàng)目的處理規(guī)定；而資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值是期末資產(chǎn)負(fù)債表上反映的金額，是會(huì)計(jì)核算的結(jié)果，資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的確定遵循的是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅費(fèi)用核算時(shí)通常遵循以下五個(gè)步驟：(1)確定一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值；(2)確定一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；(3)分析、計(jì)算暫時(shí)性差異；(4)確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的期末余額；(5)確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的本期發(fā)生額；(6)確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用對(duì)于當(dāng)期所得稅費(fèi)用的核算其實(shí)仍然是通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，通過(guò)納稅調(diào)增和納稅調(diào)減，計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，只不過(guò)是新準(zhǔn)則和新稅法下納稅調(diào)整事項(xiàng)可能會(huì)有所增加。進(jìn)行納稅調(diào)整主要分析利潤(rùn)表上會(huì)計(jì)與稅法對(duì)收入、成本、費(fèi)用、利得和損失確認(rèn)產(chǎn)生的有關(guān)差異。而遞延所得稅費(fèi)用的核算只看資產(chǎn)負(fù)債表，分析資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，從而確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，既然遞延所得稅費(fèi)用的核算是基于資產(chǎn)負(fù)債表的暫時(shí)性差異，那么由于資產(chǎn)負(fù)債表是一個(gè)累計(jì)的概念，因此，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債期初、期末的變動(dòng)額才是計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)表中的遞延所得稅費(fèi)用。

此外，企業(yè)需要注意的是遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)是有前提條件的，即以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)；而遞延所得稅負(fù)債只要符合其確認(rèn)條件必須全額確認(rèn)。一般而言，在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)減少所得稅費(fèi)用，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)增加所得稅費(fèi)用。但以下情況除外：(1)非同一控制下的企業(yè)合并，取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值低于或高于原賬面價(jià)值的(不計(jì)入當(dāng)期損益，計(jì)入商譽(yù))；(2)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)(不計(jì)入當(dāng)期損益，計(jì)人資本公積)。

值得指出的是，在實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)出現(xiàn)了將“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目混用的現(xiàn)象，這就違背了資產(chǎn)負(fù)債表觀的要求。

遞延所得稅核算關(guān)鍵：

暫時(shí)性差異

新所得稅準(zhǔn)則引入了暫時(shí)性差異概念。暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。

企業(yè)需注意的是，未作為資產(chǎn)和負(fù)債核算的有關(guān)項(xiàng)目是否產(chǎn)生暫時(shí)性差異，因?yàn)檫@些項(xiàng)目將決定其是否作為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債來(lái)核算，因此對(duì)遞延所得稅核算的準(zhǔn)確性將帶來(lái)較大的影響。某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。這些未作為資產(chǎn)和負(fù)債核算的有關(guān)項(xiàng)目主要有：(1)企業(yè)籌建期間的開辦費(fèi)；(2)超過(guò)工資薪金總額2.5％的職工教育經(jīng)費(fèi)；(3)超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入15％的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出。

按照暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。除因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異以外，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。

目前，一些學(xué)者撰文分析和比較暫時(shí)性差異、時(shí)間性差異和永久性差異，其實(shí)進(jìn)行這樣的比較，反而很容易引起混淆。我認(rèn)為，企業(yè)財(cái)務(wù)人員只需要知道暫時(shí)性差異是資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生的差異，而時(shí)間性差異和永久性差異是利潤(rùn)表產(chǎn)生的差異。

既然暫時(shí)性差異是資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生的差異，而資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的因素主要有：(1)折舊差異；(2)攤銷差異；(3)資產(chǎn)減值損失；(4)公允價(jià)值的變動(dòng)，而我認(rèn)為有必要關(guān)注資產(chǎn)減值損失和公允價(jià)值變動(dòng)兩項(xiàng)因素可能對(duì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異帶來(lái)較大影響。

所得稅核算舉例

例如，某公司2008年12月31日有關(guān)資料如下：

交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)收益為700萬(wàn)元；

計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備3000萬(wàn)元；

計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1600萬(wàn)元；

投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式，其公允價(jià)值變動(dòng)損失為800萬(wàn)元；

當(dāng)期會(huì)計(jì)折舊比稅法折舊少確認(rèn)4500萬(wàn)元；

當(dāng)期確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債200萬(wàn)元；

假設(shè)期初遞延所得稅負(fù)債和期初遞延所得稅資產(chǎn)無(wú)余額，且資產(chǎn)負(fù)債表上其他資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不存在差異。

該公司適用的所得稅稅率為15％。2008年按照稅法規(guī)定應(yīng)納稅所得額為2600萬(wàn)元，預(yù)計(jì)企業(yè)會(huì)持續(xù)盈利，能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額。

計(jì)算：

(1)應(yīng)交所得稅

=2600×15％=390(萬(wàn)元)

(2)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

=700+4500=5200(萬(wàn)元)

(3)可抵扣暫時(shí)性差異=3000+1600+800+200=5600(萬(wàn)元)

(4)遞延所得稅負(fù)債

=5200×15％=780(萬(wàn)元)

(5)遞延所得稅資產(chǎn)

=5600×15％=840(萬(wàn)元)

遞延所得稅費(fèi)用

=780—840=～60(萬(wàn)元)

所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅費(fèi)用+遞延所得稅費(fèi)用=390+(-60)=330(萬(wàn)元)

賬務(wù)處理：

借：所得稅費(fèi)用

——當(dāng)期所得稅費(fèi)用

3900000

——遞延所得稅費(fèi)用

600000

遞延所得稅資產(chǎn)

8400000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

3900000

遞延所得稅負(fù)債7800000

(注：以上內(nèi)容屬于專家個(gè)人意見僅供參考。具體操作時(shí)應(yīng)以財(cái)政部發(fā)布的準(zhǔn)則和相關(guān)解釋為準(zhǔn)。)